Раздел 3. Бухгалтерский учет и налогообложение

Саморегулируемая организация ревизионных союзов сельскохозяйственных кооперативов

«Российский союз «Чаянов»                                     (СРО Россоюз «Чаянов»)

Методическое пособие

по проведению обучающих семинаров

с членами сельскохозяйственных кооперативов

г. Москва  - 2019 г.

Раздел 3.

Бухгалтерский учет и налогообложение

 в сельскохозяйственных кооперативах

Глава 1. Бухгалтерский учет в сельскохозяйственных кооперативах

• §1.1. Особенности бухгалтерского учета в сельскохозяйственных производственных кооперативах

Бухгалтерский учет в сельскохозяйственных производственных кооперативах ведется в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете", Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина РФ от 29.07.2008г. № 34, положениями по бухгалтерскому учету, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. № 94н.

Особенности бухгалтерского учета в сельскохозяйственных производственных кооперативах обусловлены способами организации и предметом их хозяйственной деятельности. В качестве особенностей бухгалтерского учета сельскохозяйственных производственных кооперативов можно выделить следующие аспекты:

В области организации бухгалтерского учета:

1) распределение учетной работы по территориально обособленным подразделениям (бригадам, токам и т.д.).

2) недостаточная квалификация бухгалтеров.

3) недостаточная материально-техническая база ведения бухгалтерского учета.

В учете основных средств:

1) наличие специфических объектов основных средств (рабочий, продуктивный и племенной скот, земельные участки, многолетние насаждения).

2) наличие объектов основных средств непроизводственного назначения.

3) удаленность места нахождения, хранения и эксплуатации объектов.

4) широкое применение лизинговых механизмов приобретения основных средств.

В учете материально-производственных запасов:

1) наличие специфических объектов учета – животных на выращивании и откорме.

2) продолжительность производственного цикла.

3) цикличность учета бухгалтерских данных.

4) применение оценочных показателей.

В учете расчетов:

1) использование натуральной оплаты труда и натурального обеспечения.

В учете собственных источников финансирования:

1) правовой режим паевого фонда кооператива.

2) правовой режим неделимого и резервного фондов.

3) порядок распределения прибыли.

• §1.2. Особенности бухгалтерского учета в сельскохозяйственных потребительских кооперативах

Бухгалтерский учет в сельскохозяйственных потребительских кооперативах ведется в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете", Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина РФ от 29.07.2008г. № 34, положениями по бухгалтерскому учету, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. № 94н.

Особенности бухгалтерского учета сельскохозяйственных потребительских кооперативов обусловлены некоммерческим характером их деятельности, а также ее предметом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 50 Гражданского кодекса Российской Федерации некоммерческие организации не преследуют извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяют полученную прибыль между участниками. При этом некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность, однако лишь в той части, в которой это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствует этим целям.

Потребительский кооператив создается в целях удовлетворения материальных и иных потребностей своих членов и в связи с этим имеет право распределять между ними полученные доходы (ст. 116 ГК РФ).

Исходя из этого, особенности бухгалтерского учета в сельскохозяйственных потребительских кооперативах заключаются в следующем:

В области организации бухгалтерского учета:

1) осуществление одновременно некоммерческой и предпринимательской деятельности.

2) осуществление деятельности в интересах членов.

В учете расчетов с членами кооператива:

1) многообразие расчетов с членами.

В учете собственных источников финансирования:

1) существенные различия экономического содержания и правовой формы источников финансирования.

• §1.3. Совершенствование законодательства о бухгалтерском учете в сельскохозяйственных кооперативах

Законодательство о бухгалтерском учете недостаточно регулируется бухгалтерский учет сельскохозяйственных производственных и потребительских кооперативов. Единственным документом, посвященным этой проблеме, являются Методические рекомендации по ведению бухгалтерского учета и отчетности в сельскохозяйственных потребительских кооперативах, утвержденные Минсельхозом РФ 25 января 2001 года.

Между тем, в вопросах ведения бухгалтерского учета собственных средств кооператива, его фондов и их использования, распределения прибыли, расчетов с членами кооператива (по продаже и приобретению товаров, переработке и т.д.) остаются существенные пробелы.

В этой связи необходимо разработать и принять правовые акты, посвященные особенностям ведения бухгалтерского учета в сельскохозяйственных кооперативах.

Глава 2. Налогообложение сельскохозяйственных кооперативов

• §1.4. Особенности налогообложения сельскохозяйственных производственных кооперативов

Налогообложение сельскохозяйственных производственных кооперативов регламентируется Налоговым кодексом Российской Федерации, в соответствии с которым налогоплательщику предоставлено право выбора между общей системой налогообложения и системой налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).

Общая система налогообложения

Сельскохозяйственные производственные кооперативы применяющие общую систему налогообложения уплачивают следующие основные налоги:

- федеральные:

1)      Налог на добавленную стоимость;

2)      Налог на доходы физических лиц;

3)      Единый социальный налог;

4)      Налог на прибыль организаций;

- региональные:

1)      Транспортный налог;

2)      Налог на имущество организаций;

- местные:

1)      Земельный налог;

Налоговое законодательство предусматривает следующие особенности для сельскохозяйственных производственных кооперативов.

По налогу на добавленную стоимость:

Налогообложение по налогу на добавленную стоимость регламентируется нормами Главы 21 НК РФ, имеются следующие особенности:

1) Налогообложение некоторой производимой кооперативами сельскохозяйственной продукции  и производится по ставке 10 % (п. 2 ст. 164 НК РФ), в т.ч.:

- скота и птицы в живом весе;

- мяса и мясопродуктов;

- молока и молокопродуктов;

- яйца и яйцепродуктов;

- масла растительного;

- сахара, включая сахар-сырец;

- зерна, комбикормов, кормовых смесей, зерновых отходов;

- маслосемян и продуктов их переработки (шротов(а), жмыхов);

- крупы, муки, макаронных изделий, хлеба и хлебобулочных изделий;

- рыбы живой, море- и рыбопродуктов;

- овощей (включая картофель).

2) Не подлежат налогообложению реализация продукции собственного производства в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы в случае, если удельный вес доходов кооператива от реализации сельскохозяйственной продукции в общей сумме доходов составляет не менее 70 процентов (п.п. 20 п. 3 ст. 149 НК РФ)

3) При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц, по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, налоговая база определяется как разница между ценой реализации (или рыночной ценой) и ценой приобретения указанной продукции (п. 4 ст. 154 НК РФ). Постановлением Правительства РФ от 16 мая 2001 г. № 383 утвержден Перечень сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, в который включены: скот, птица в живом весе, мясо, молоко и молокопродукты, яйца, кожи, овчины, шерсть, рыба, мед, зерновые и зернобобовые культуры, масличные культуры, свекла сахарная, овощи, виноград, орехи, ягоды, грибы, сено.

По налогу на доходы физических лиц:

Налогообложение по налогу на доходы физических лиц регламентируется нормами Главы 23 НК РФ, имеются следующие особенности:

Не подлежат налогообложению доходы физических лиц:

1) получаемые от продажи выращенных в личных подсобных хозяйствах, скота, кроликов, нутрий, птицы, диких животных и птиц (как в живом виде, так и продуктов их убоя в сыром или переработанном виде), продукции животноводства, растениеводства, цветоводства и пчеловодства как в натуральном, так и в переработанном виде (п. 13. ст. 217 НК РФ).

2) доходы, полученные работниками в натуральной форме в качестве оплаты труда от организаций - сельскохозяйственных товаропроизводителей в виде сельскохозяйственной продукции их собственного производства и (или) работ (услуг), выполненных (оказанных) такими организациями в интересах работника.

Такое освобождение предоставляется за каждый полный месяц при одновременном соблюдении следующих условий:

- общая сумма необлагаемого дохода, полученного работником в соответствующем месяце, не превышает 4 300 рублей;

- общая сумма необлагаемого дохода, полученного работником в соответствующем месяце, не превышает величину заработной платы за этот месяц, которая может быть выплачена в неденежной форме в соответствии с трудовым законодательством (не более 20 % - ст. 131 ТК РФ);

- доход от реализации товаров (работ, услуг) за предыдущий календарный год не превышает 100 миллионов рублей.

Если при соблюдении указанных ограничений общая сумма дохода, полученного работником в соответствующем месяце, составляет менее 4 300 рублей, разница между этой суммой и фактически полученной суммой натурального дохода учитывается при расчете предельной суммы дохода в последующих месяцах календарного года (п. 43. ст. 217 НК РФ).

3) доходы в натуральной форме в виде обеспечения питанием работников, привлекаемых для проведения сезонных полевых работ (п. 44. ст. 217 НК РФ);

По единому социальному налогу:

Налогообложение по единому социальному налогу регламентируется нормами Главы 21 НК РФ, имеются следующие особенности:

Для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей, отвечающих критериям, указанным в пункте 2 статьи 346.2 налогового Кодекса (ЕСХН), установлены пониженные налоговые ставки (п. 1 ст. 241 НК РФ)

По налогу на прибыль:

Налогообложение по единому социальному налогу регламентируется нормами Главы 25 НК РФ, имеются следующие особенности:

Исчисление налога на прибыль сельскохозяйственными производственными кооперативами, являющимися сельхозтоваропроизводителями имеет следующие особенности:

1) Статьей 2.1 Федерального закона от 06.08. 01 г. № 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на единый сельскохозяйственный налог, по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции установлены следующие налоговые ставки:

в 2004 - 2019 годах - 0 процентов;

в 2013 - 2019 годах - 18 процентов;

начиная с 2019 года – 20 процентов.

По доходам от несельскохозяйственных видов деятельности сельхозтоваропроизводители уплачивают налог на прибыль по ставке 20 процентов. 

2) При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней (п.п. 19 п. 1 ст. 251 НК РФ).

3) К прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией сельскохозяйственные организации вправе отнести расходы на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах (п.п. 42 п. 1 ст. 264 НК РФ).

По транспортному налогу:

Налогообложение по транспортному налогу регламентируется нормами Главы 28 НК РФ, имеются следующие особенности:

1) Не являются объектом обложения тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины (молоковозы, скотовозы, специальные машины для перевозки птицы, машины для перевозки и внесения минеральных удобрений, ветеринарной помощи, технического обслуживания), зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей и используемые при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции.

По налогу на имущество организаций: 

Налогообложение по налогу на имущество организаций регламентируется нормами Главы 30 НК РФ, имеются следующие особенности:

1) Не являются объектом обложения земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы).

По земельному налогу:

Налогообложение по земельному налогу регламентируется нормами Главы 31 НК РФ, имеются следующие особенности:

1) налоговые ставки, устанавливаемые нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований не могут превышать 0,3 процента в отношении земельных участков отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства.

Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)

Многие сельскохозяйственные производственные кооперативы применяют систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН). Налогообложение регламентируется нормами Главы 26.1  НК РФ.

1) Сельскохозяйственные производственные кооперативы вправе добровольно перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога в случае, если они являются сельскохозяйственными товаропроизводителями, т.е. производят сельскохозяйственную продукцию, осуществляют ее первичную и последующую (промышленную) переработку и реализуют эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов. 

2) Организации, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, освобождаются от обязанности по уплате следующих налогов:

- налога на прибыль организаций;

- налога на имущество организаций;

- единого социального налога;

- налога на добавленную стоимость.

3) К сельскохозяйственной продукции относятся продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства, конкретные виды которых определяются Правительством Российской Федерации. Также Правительством определяется и порядок отнесения продукции к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства.

4) На уплату единого сельскохозяйственного налога кооператив вправе перейти при соблюдении им следующих условий:

- если по итогам работы за предыдущий календарный год, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов;

- если кооператив является сельскохозяйственным товаропроизводителем - рыбохозяйственной организацией, являющиейся градо- и поселкообразующими российскиой рыбохозяйственной организацией, при соблюдении определенных условий.

- вновь созданные в текущем году кооперативы с начала следующего календарного года, если в общем объеме доходов от реализации товаров (работ, услуг) по итогам последнего отчетного периода в текущем календарном году, определяемого в связи с применением иного налогового режима, доля дохода от реализации произведенной этими организациями сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов;

5) Объектом налогообложения по ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.

6) Налоговым периодом признается календарный год, отчетным периодом - полугодие.

7) Ставка налога установлена в размере 6 процентов.

•                           §1.5. Особенности налогообложения сельскохозяйственных                                                                                 кредитных потребительских кооперативов

Сельскохозяйственный кредитный потребительский кооператив (СКПК) является некоммерческой организацией, что определяет специфику его налогообложения.

Кредитные кооперативы облагаются налогами на общих основаниях. При этом следует иметь в виду следующее:

1) Операции по предоставлению займа в денежной форме налогом на добавленную стоимость не облагаются (п.п. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

2) При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления на содержание СКПК и ведение им уставной деятельности (в частности, паевые взносы) (п. 2 ст. 251 НК РФ). Кооператив обязан вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Проценты, полученные кооперативом за предоставление займов, включаются в состав внереализационных доходов и формируют налоговую базу по налогу на прибыль (п. 6 ст. 250 НК РФ).

3) В случае применения кооперативом налогообложения упрощенной системы налогообложения проценты по займам, предоставленным кооперативом включаются в налоговую базу как внереализационные доходы кооператива (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

4) СКПК является налоговым агентом налогу на доходы физических лиц.

Доходы пайщиков СКПК в виде материальной выгоды полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами образуются когда кооператив выдает пайщикам беспроцентные займы, или займы с процентной ставкой ниже чем 2/3 действующей ставки рефинансирования. Такие доходы облагаются по ставке 35%.

Поскольку СКПК не осуществляют банковской деятельности, к доходам членов кооператива в виде процентов, получаемых по вкладам применяется ставка 13%.

•                          §1.6. Особенности налогообложения иных сельскохозяйственных                                потребительских кооперативов

В соответствии с нормами Федерального закона "О сельскохозяйственной кооперации" сельскохозяйственные потребительские кооперативы подразделяются на перерабатывающие, сбытовые (торговые), обслуживающие, снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие и иные кооперативы.

Такие кооперативы облагаются налогами на общих основаниях.

Не признается реализацией товаров, работ или услуг передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества потребительскому кооперативу на осуществление его основной уставной деятельности, в т.ч. членские взносы (п. 3 ст. 39 НК РФ).

При этом следует иметь в виду следующее:

1) налогообложение налогом на добавленную стоимость осуществляется в общем порядке.

2) При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления на содержание СПОК и ведение им уставной деятельности (в частности, паевые взносы) (п. 2 ст. 251 НК РФ). Кооператив обязан вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

3) Система налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога относит сельскохозяйственные потребительские кооперативы к сельскохозяйственным товаропроизводителям при условии, что доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данного кооператива, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70 процентов.

• §1.7. Совершенствование налогообложения сельскохозяйственных кооперативов

В целях совершенствования налогового законодательства и развития и стимулирования системы сельскохозяйственной кооперации целесообразно внести в Налоговый кодекс РФ изменения следующего характера: