Методическое пособие: Роль системы ревизионных союзов

Саморегулируемая организация

ревизионных союзов сельскохозяйственных кооперативов

«Российский союз «Чаянов»   (СРО Россоюз «Чаянов»)

Методическое пособие

по проведению обучающих семинаров

с ревизорами – консультантами

и бухгалтерами сельскохозяйственных кооперативов

г. Москва  - 2019 г.

Раздел 5 

Роль системы ревизионных союзов

в развитии сельскохозяйственной кооперации

Глава 1. Система ревизионных союзов сельскохозяйственных кооперативов

• §1.1. Ревизионный союз сельскохозяйственных кооперативов

Ревизионным союзом сельскохозяйственных кооперативов является союз сельскохозяйственных кооперативов, осуществляющий ревизию финансово-хозяйственной деятельности входящих в него кооперативов, союзов кооперативов, координацию этой деятельности, представление и защиту имущественных интересов кооперативов, оказание членам ревизионного союза сопутствующих ревизиям услуг, а также иные предусмотренные этим федеральным законом функции.

Ревизионный союз создается по инициативе не менее чем 25 кооперативов, являющихся его учредителями. В случае уменьшения указанного количества кооперативов - членов ревизионного союза членство ревизионного союза в саморегулируемой организации приостанавливается на срок от трех до шести месяцев для приведения количества кооперативов - членов ревизионного союза в соответствие с требованиями закона

Высшими органами управления ревизионным союзом являются общее собрание членов ревизионного союза и избираемый общим собранием членов ревизионного союза наблюдательный совет. Исполнительным органом ревизионного союза является исполнительный директор ревизионного союза, нанимаемый наблюдательным советом ревизионного союза на основе трудового договора. Исполнительным директором ревизионного союза может быть только лицо, имеющее квалификационный аттестат ревизора-консультанта или аудитора.

Ревизионный союз осуществляет ревизии в соответствии с правилами саморегулируемой организации и правилами ревизионного союза, которые не должны противоречить правилам саморегулируемой организации.

Финансовая деятельность ревизионного союза осуществляется на основе сметы доходов и расходов, утверждаемой коллегиальным органом управления ревизионным союзом в соответствии с его учредительными документами. Расходы ревизионного союза на осуществление ревизий и оказание сопутствующих ревизиям услуг возмещаются за счет членских взносов, размер которых устанавливается на основе указанной сметы.

Ревизионный союз обязан являться членом одной из саморегулируемых организаций и быть включенным в единый реестр ревизионных союзов и ревизоров-консультантов, который ведется указанной саморегулируемой организацией. Право ревизионного союза осуществлять ревизии и оказывать сопутствующие ревизиям услуги возникает с момента получения им от саморегулируемой организации свидетельства о включении ревизионного союза в единый реестр ревизионных союзов и ревизоров-консультантов.

Не менее чем 50 процентов членов наблюдательного совета ревизионного союза должны составлять председатели наблюдательных советов кооперативов - членов данного союза. Председатель кооператива вправе исполнять полномочия председателя наблюдательного совета ревизионного союза только на общественных началах.

Наименование ревизионного союза должно содержать слова "ревизионный союз сельскохозяйственных кооперативов", указание на территорию, на которой он осуществляет свою деятельность, и не должно повторять наименование территории, используемое в наименовании другого ревизионного союза, включенного в единый реестр ревизионных союзов и ревизоров-консультантов.

• §1.2. Ревизор-консультант

Ревизии сельскохозяйственных кооперативов и их союзов осуществляются ревизорами-консультантами, которые являются работниками ревизионного союза или привлекаются ревизионным союзом к работе на основании гражданско-правовых договоров. В штате ревизионного союза по основному месту работы должно состоять не менее трех ревизоров-консультантов.

Ревизором-консультантом признается физическое лицо, получившее в установленном Федеральным законом и правилами саморегулируемой организации порядке квалификационный аттестат ревизора-консультанта или имеющее квалификационный аттестат аудитора.

Ревизор-консультант вправе осуществлять ревизионную деятельность с даты внесения сведений о нем в единый реестр ревизионных союзов и ревизоров-консультантов.

Ревизоры-консультанты являются независимыми при осуществлении ревизий и в случае попыток руководителей ревизионного союза или руководителей кооператива - члена ревизионного союза оказать влияние на них при осуществлении ревизий обязаны вынести этот вопрос на обсуждение общего собрания членов ревизионного союза либо общего собрания членов кооператива.

• §1.3. Саморегулируемая организация ревизионных союзов сельскохозяйственных кооперативов

Саморегулируемая организация ревизионных союзов сельскохозяйственных кооперативов создается в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях и Федеральным законом "О сельскохозяйственной кооперации", в форме объединения (ассоциации, союза) на условиях членства ревизионных союзов в целях регулирования и обеспечения их деятельности, представления и защиты их интересов и интересов кооперативов.

Саморегулируемая организация осуществляет следующие функции:

1) представляет интересы членов саморегулируемой организации в их отношениях с органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления, российскими организациями и международными организациями по вопросам, связанным с деятельностью членов саморегулируемой организации, созданием и деятельностью кооперативов;

2) разрабатывает и устанавливает обязательные для членов саморегулируемой организации правила, включая правила осуществления ревизий и правила оказания сопутствующих ревизиям услуг, кодекс профессиональной этики ревизоров-консультантов, порядок ведения реестра членов кооператива и ассоциированных членов кооператива;

3) разрабатывает и устанавливает требования к членству в саморегулируемой организации, в том числе требования к приему в члены саморегулируемой организации, приостановлению и прекращению членства в саморегулируемой организации;

4) разрабатывает рекомендации и иные касающиеся деятельности кооперативов и их союзов документы, примерные уставы кооперативов, их союзов и образцы их внутренних документов (положений);

5) осуществляет контроль за деятельностью ревизионных союзов - членов саморегулируемой организации и состоящих в их штате ревизоров-консультантов в части соблюдения ими норм закона, иных федеральных законов, положений учредительных документов, правил деятельности саморегулируемой организации, кодекса профессиональной этики ревизоров-консультантов, требований к повышению квалификации ревизоров-консультантов и других работников ревизионных союзов, а также контроль за устранением членами саморегулируемой организации нарушений, выявленных по итогам проверки. При этом плановые проверки членов саморегулируемой организации осуществляются один раз в два года, внеплановые проверки осуществляются на основании поступивших жалоб и заявлений;

6) привлекает к ответственности членов саморегулируемой организации, соответствующих руководителей и ревизоров-консультантов за нарушение устава и правил саморегулируемой организации, кодекса профессиональной этики ревизоров-консультантов;

7) организует в соответствии с законодательством о третейских судах проведение третейского разбирательства споров, возникающих между членами саморегулируемой организации, а также споров, возникающих между ревизионными союзами и кооперативами;

8) ведет реестр ревизионных союзов и ревизоров-консультантов;

9) организует обучение, переподготовку, стажировку менеджеров и других работников кооперативов, союзов кооперативов;

10) организует профессиональное обучение лиц, желающих пройти аттестацию на право получения квалификационного аттестата ревизора-консультанта, и проводит их аттестацию в форме квалификационного экзамена, организует ежегодное повышение квалификации ревизоров-консультантов;

11) осуществляет пропаганду идей и принципов сельскохозяйственной кооперации в средствах массовой информации, издает печатные издания;

12) выполняет иные функции, предусмотренные Федеральным законом "О сельскохозяйственной кооперации", другими федеральными законами, уставом саморегулируемой организации и направленные на развитие и упрочение сельскохозяйственной кооперации, защиту законных интересов кооперативов и ревизионных союзов - членов саморегулируемой организации.

Уполномоченный федеральный орган, осуществляющий государственное регулирование деятельности саморегулируемых организаций ревизионных союзов сельскохозяйственных кооперативов и ведение государственного реестра саморегулируемых организаций ревизионных союзов сельскохозяйственных кооперативов (далее - регулирующий орган), определяется Правительством Российской Федерации. В отношении саморегулируемой организации регулирующий орган осуществляет функции, определенные Федеральным законом "О сельскохозяйственной кооперации" и контроль за исполнением саморегулируемой организацией положений этого закона.

В состав органов управления саморегулируемой организацией не могут входить государственные служащие и муниципальные служащие.

Саморегулируемая организация не вправе заниматься предпринимательской деятельностью, быть членом другой саморегулируемой организации или членом ревизионного союза, учреждать аудиторские или ревизионные организации и осуществлять ревизии. Лицо, осуществляющее функции единоличного исполнительного органа саморегулируемой организации, не вправе осуществлять ревизии или аудиторские проверки и состоять в трудовых отношениях с ревизионными союзами либо аудиторскими организациями.

Саморегулируемая организация формирует за счет взносов членов этой саморегулируемой организации компенсационный фонд, минимальный размер которого должен составлять не менее одного миллиона рублей.

Средства компенсационного фонда используются для компенсационных выплат на возмещение убытков кооперативов, возникших в результате некачественной или недобросовестной ревизии.

Члены саморегулируемой организации несут субсидиарную ответственность по ее обязательствам в размере и в порядке, которые предусмотрены учредительными документами саморегулируемой организации.

Полное наименование саморегулируемой организации должно содержать слова "саморегулируемая организация" и наименование некоммерческой организации, признанной в соответствии с законом саморегулируемой организацией.

Глава 2. Ревизия финансово-хозяйственной деятельности            сельскохозяйственных кооперативов

• §1.4. Общая характеристика ревизии, ее задачи, функции и принципы

Ревизия деятельности кооператива проводится на предмет:

- оценки достоверности его бухгалтерской отчетности;

- соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации,

- соблюдения законодательства Российской Федерации и положений устава кооператива,

- соблюдения принципов создания и деятельности кооперативов,

- выявления нарушений, ведущих к ухудшению результатов финансово-хозяйственной деятельности или несостоятельности (банкротству) кооператива;

- фактов ущемления интересов членов кооператива.

Кооператив подлежит обязательной ревизии один раз в два года (по итогам каждого финансового года). Кредитные, страховые кооперативы, а также кооперативы, сумма активов баланса которых на конец отчетного года превышает в 100 тысяч раз установленный федеральным законом минимальный размер оплаты труда, подлежат ревизии каждый год.

Внеочередная ревизия проводится ревизионным союзом по требованию правления кооператива или наблюдательного совета кооператива, союза кооперативов или группы лиц, составляющих одну десятую от числа членов кооператива, членов союза кооперативов или одну третью от числа ассоциированных членов кооператива.

Основными задачами ревизии являются:

- установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности кооперативов, законности и целесообразности совершенных ими финансовых и хозяйственных операций;

- оказание содействия и помощи в правильной организации бухгалтерского учета и отчетности кооператива;

- обеспечение заинтересованных внутренних пользователей кооператива объективной информацией по результатам ревизии;

 - экспертиза постановки бухгалтерского учета и финансовой отчетности с целью определения их соответствия действующим нормативным актам, правовому статусу и учредительным документам, отраслевым и организационным особенностям кооператива и обоснование предложений по устранению выявленных недостатков и отклонений;

- разработка проектов повышения эффективности хозяйственной деятельности путем введения четкой системы имущественной ответственности членов кооператива и должностных лиц кооператива, модернизации системы экономических регламентов, совершенствования стратегий управления, особенно финансовой стратегии, а также учетной и налоговой политики;

- оказание всесторонней консультационной помощи аппарату управления в решении как текущих, так и долгосрочных проблем финансово – хозяйственной деятельности в рамках возможностей системы менеджмента кооператива.

Кроме выше перечисленных задач, ревизия может способствовать:

– выявлению и мобилизации имеющихся резервов производства, сверхнормативных запасов;

– предупреждению и устранению факторов, отрицательно влияющих на эффективность деятельности кооператива;

– соблюдению имущественных интересов кооператива и его членов;

– созданию среды социально-экономического доверия в кооперативе путем введения четкой регламентации имущественных отношений, а также доверия внешних пользователей финансовой отчетности, прежде всего кредиторов;

– развитию систем внутреннего контроля и самоконтроля работников кооператива в повышении эффективности финансово–хозяйственной деятельности.

Основными функциями ревизии являются: информационная, контрольная, обратной связи, аналитическая, методическая, моделирования, социальная.

Основополагающим звеном проведения ревизии является совокупность ее научных принципов. К ним, в частности, относятся:

а) принцип научности ревизии;

б) принцип доступности;

г) принцип целенаправленности; 

д) принцип своевременности;

е) принцип объективности ревизии;

ж) принцип системности, комплексности;

з) принцип конфиденциальности;

и) принцип гибкости, активности и адаптивности ревизии к происходящим изменениям внутренней и внешней среды;

к) принцип конкретности целей и результатов;

л) принцип экономичности системы ревизии;

м) принцип ясности, простоты системы ревизии.

Требования, предъявляемые к ревизорам – консультантам: независимость от руководителей кооперативов, честность, объективность в своих действиях, профессионализм, компетентность и добросовестность, ответственность в своей деятельности.

Успешное выполнение требований ревизии, его целей и задач невозможно без строгого соблюдения последовательности (основной процедуры) организации и проведения процесса ревизии: определения объема, объектов и процедур ревизии; планирования ревизии; оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля кооператива; сбора (получения) необходимых доказательств; ведения рабочей документации; составления актов, справок, отчетов, заключений и других форм оформления результатов.

• §1.5. Назначение и планирование ревизии 

Осуществление ревизии необходимо планировать и программировать по следующим хозяйственным циклам (процессам):

- цикл приобретения и расходования средств;

- цикл производства продукции (работ, услуг);

- цикл формирования доходов, расходов, финансовых результатов и собственного капитала;

- цикл вложений во внеоборотные активы и финансовых вложений.

Планы и программы ревизии по указанным циклам могут быть разработаны за месяц, квартал, полугодие или год проверки объектов контроля.

• §1.6. Общая характеристика основных форм, способов и методических приемов                                  проведения ревизии

В зависимости от времени проведения ревизии можно различать предварительный, текущий и заключительный (последующий) формы контроля.

Предварительный контроль осуществляется до начала работ, совершения хозяйственных операций, подвергавшихся проверке, и направлен на предупреждение незаконности и нецелесообразности выполнения работ, проведения хозяйственных операций в кооперативе.

Текущий контроль проводится непосредственно в ходе осуществления работ или в процессе совершения хозяйственных операций и направлен на оперативное устранение недостатков, распространение (внедрение) научно обоснованного положительного опыта.

Заключительный (последующий) контроль осуществляется после выполнения работ и совершения хозяйственных операций. Хотя заключительный (последующий) контроль осуществляется слишком поздно, чтобы ориентировать на проблемы в момент их возникновения, тем не менее, в ревизионной практике выполняет важные функции. Заключительный (последующий) контроль обеспечивает также объективную оценку деятельности кооператива и проводится ревизионным союзом с целью подтверждения достоверности данных периодической и годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности кооператива.

В зависимости от источников контрольных данных выделяют документальные и фактические ревизии.

Документальным называется ревизия, осуществляемая по документальным данным с целью установления сущности проверяемой хозяйственной операции и хозяйственной деятельности в целом. Источниками контрольных данных являются первичные и сводные бухгалтерские документы, регистры синтетического и аналитического учета, планы и отчеты кооператива и другие источники (договоры, учредительные документы и другие документы внутренней регламентации кооператива).

Фактическая ревизия заключается в установлении действительного, реального состояния объекта проверки и правильности ее оценки путем пересчета, взвешивания, обмера, лабораторного анализа и иного приема. Фактический контроль в ревизионной практике применяется с целью установления фактического наличия имущества, его состояния и правильности оценки.

При ревизии можно широко использовать процедуры экономического анализа.

Экономический анализ представляет собой один из важнейших способов контроля, заключающийся в выявлении влияния различных факторов на результаты хозяйственно-финансовой деятельности кооператива. В результате проведения экономического анализа выявляют резервы повышения эффективности производства, определяют финансовое состояние и платежеспособность, ликвидность имущества, перспективность кооператива и др. Результаты экономического анализа оформляются таблицами, графиками, формулами, текстовыми описаниями, рекомендациями, разработками.

По объему вопросов и в зависимости от цели проведения ревизии могут быть полные и частичные.

Полные ревизии охватывают все стороны хозяйственно-финансовой деятельности кооператива и направлены на выявление общего состояния производственной и финансовой устойчивости, сохранности и использования средств кооператива.

Частичные ревизии заключаются в проверке отдельных сторон хозяйственной деятельности кооператива. Например, проверка состояния бухгалтерского учета или проверка соблюдения налогового законодательства и т.п.

По характеру проведения проверки ревизии можно разделить на сквозные и комбинированные ревизии. Сквозные ревизии характеризуются проверкой объектов контроля на всех этапах их движения, начиная от структурных подразделений (цехов, бригад, ферм, представительств) кооператива и кончая проверкой в целом кооператива.

Комбинированные ревизии заключаются в использовании при ревизии разновидностей способа ревизии.

Полнота ревизии для объективной оценки достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности достигается путем проведения документальных ревизий. Поэтому с целью установления сущности, законности, целесообразности и оценки достоверности совершаемых хозяйственных операций ревизоры–консультанты могут использовать различные методические приемы проверки документов и регистров бухгалтерского учета.

Среди них следует выделить: проверка документов (формальная проверка и проверка по существу), арифметическая или счетная проверка документов, сопоставление (сверка) документов, письменный запрос и экономический анализ.

Полезной процедурой ревизии может стать также абстрактно – логический метод исследования отдельных операций. Логический анализ может быть использован, если, например, нормативная база не дает ответа на законность проведения какой либо операции, то есть с точки зрения буквы закона, тогда ревизор – консультант должен обдумать целесообразность данной операции с точки зрения здравого смысла. Однако логическому анализу в данном случае должны предшествовать нормативный и научный анализ.

Кроме выше перечисленных методов и приемов в ревизионной практике могут быть использованы другие способы получения доказательств. К ним относятся: пересчет (проверка арифметических расчетов); проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственный операций; прослеживание; сканирование; подготовка альтернативного баланса.

Абсолютно все тесты можно классифицировать в соответствии с процедурой их осуществления на ротационные, глубинные, слабых мест, направленные и сквозные тесты. Ротационные тесты представляют процедуры, в соответствии с которыми объекты, подлежащие ревизии выбираются ревизором – консультантом поочередно, на принципах ротации. Выборка, как правило, осуществляется произвольно.

Глубинные тесты представляют собой определенную выборку операций, проверяемых на всех стадиях соответствующего учетного цикла.

Тесты слабых мест (по болевым местам) предназначены для проверки конкретного аспекта внутреннего контроля, где предполагаются ошибки. При установлении несостоятельности внутреннего контроля базу ревизии следует расширить.

Направленные тесты применяются с целью последовательного контроля за осуществлением операции.

Сквозные тесты – это ограниченная форма глубинного теста, используемая, например, для характеристики системы учета.

Различают два вида выборочных проверок: выборочные проверки для тестирования процедур внутреннего контроля и выборочные проверки оборотов и сальдо счетов кооператива.

Особенно эффективно использование компьютеров и программного обеспечения ревизии при выборочном обследовании и аналитической проверке.

• §1.7. Ревизия учредительных документов, видов деятельности и формирования паевого фонда сельскохозяйственного кооператива

При проведении ревизии необходимо проверить юридический статус и право функционирования данного сельскохозяйственного кооператива в соответствии с действующим законодательством. Для этих целей используются следующие основные документы: устав и учредительный договор кооператива. В ходе проверки устанавливается: когда и где зарегистрирован кооператив, в каком банке открыт расчетный и другие счета, кто является членами кооператива и их доли паевых взносов в паевом фонде, соответствуют ли размеры пая каждого члена кооператива и в целом размер паевого фонда требованиям устава кооператива.

В процессе ревизии следует проверить наличие: свидетельства о государственной регистрации, протоколов общих собраний членов кооператива, свидетельства о регистрации в органах статистики, в налоговых органах, в соответствующих отделениях внебюджетных и экологических фондов, документов, связанных с приватизацией и реорганизацией кооператива и т.д.

Предстоит изучить источники паевых взносов членов кооператива в паевой фонд, имея в виду, что такими источниками могут быть только собственные средства.

Необходимо изучить, какими видами деятельности занимается кооператив, нет ли отклонений от видов деятельности, предусмотренных в зарегистрированном уставе кооператива.

Проверяя учредительные документы, ревизор – консультант должен установить, как формируются средства паевого фонда кооператива, все ли члены кооператива, согласно законодательству, своевременно вносят доли обязательных паевых взносов в паевой фонд.

Паевой фонд представляет собой совокупность паев членов кооператива и ассоциированных членов кооператива в денежной оценке в имущество при создании кооператива для обеспечения его деятельности в размерах, определенных учредительными документами (уставом).

Поступление паевых взносов членов кооператива проверяется на основании данных первичных документов и записей по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" субсчета "Расчеты по взносам в паевой фонд" в корреспонденции с дебетом счетов учета основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, материалов, товаров, денежных средств.

По данным приходных кассовых ордеров, выписок банка по расчетным и другим счетам и приложенным к ним оправдательным документам проверяют полноту и своевременность оприходования внесенных членами кооператива в счет паев денежных средств.

При этом следует учитывать, что моментом фактического поступления паевых взносов в паевой фонд кооператива является: для товарно-материальных ценностей, основных средств, нематериальных активов и ценных бумаг – дата составления документов, подтверждающих поступление указанных видов имущества; для денежных средств – дата их зачисления на соответствующие счета кооператива.

• §1.8. Ревизия соблюдения сельскохозяйственным кооперативом и его органами управления законодательства Российской Федерации

Ревизия соблюдения сельскохозяйственным кооперативом и его органами управления законодательства Российской Федерации проводится с целью выявления нарушений, которые могут повлечь ответственность кооператива и его должностных лиц, а также иные негативные последствия.

Предметом ревизии является проверка соответствия деятельности кооператива, действий (бездействия) его органов управления нормам следующих отраслей законодательства:

1) Законодательства о государственной регистрации юридических лиц;

2) Законодательство о лицензировании отдельных видов деятельности;

3) Антимонопольного законодательства;

4) Законодательства о налогах и сборах и бюджетного законодательства;

5) Законодательства о расчетах наличными денежными средствами и применении контрольно-кассовой техники;

6) Законодательства о сельскохозяйственной кооперации;

7) Гражданского законодательства;

8) Трудового законодательства;

9) иных отраслей законодательства Российской Федерации.

• §1.9. Ревизия основных средств и нематериальных активов

Ревизия основных средств проводится на предмет правильности формирования состава, полноты и реальности учета движения, затрат на ремонт основных средств и достоверности амортизации их стоимости.

Для глубокого изучения состава и структуры основных средств, которыми располагает кооператив и отраженных в учете, ревизор – консультант должен потребовать от руководства организации подробного списка всех основных средств на дату составления бухгалтерского отчета. В список должны быть также включены основные средства, находящиеся в распоряжении обособленных подразделений (филиалов, представительств и т.д.). В список необходимо включить следующие показатели: наименование объекта; дата приобретения; краткая характеристика объекта; балансовая стоимость; норма амортизации; сумма начисленной амортизации.

Проверяя по данному списку правильность отнесения отдельных объектов к основным средствам (от этого зависит достоверность показателей первого и второго разделов баланса), ревизор – консультант должен исходить из экономического содержания и срока полезного использования средств.

При проверке состава и структуры основных средств следует знать, что к ним относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения и прочие основные средства. К основным средствам относятся также капитальные вложения в коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств.

Проверяя состав, структуру и стоимость основных средств, дополнительно необходимо потребовать информацию о снижении или переоценке стоимости объектов основных средств, сведения об арендованных у других организаций основных средствах.

Важной задачей ревизии основных средств в организациях, в том числе сельскохозяйственных кооперативах, является проверка состояния их хранения, сохранности и эксплуатационного состояния.

Следующей важной задачей ревизии основных средств является выявление соблюдения действующего порядка их приобретения и списания, а также отражения их наличия и движения в бухгалтерском учете.

Необходимо проверить также правильность оценки приобретенных основных средств. Так, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату (в том числе бывших в эксплуатации), признается сумма фактических затрат кооператива на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

В ходе ревизии необходимо также установить правильность начисления амортизации по основным средствам.

Следует уделить особое внимание проверке правильности отнесения суммы амортизации на издержки производства (обращения) или их списания за счет соответствующих источников средств.

Необходимо установить, к какой группе по назначению относятся основные средства: производственного или непроизводственного назначения.

При обнаружении ошибок необходимо довести их до сведения бухгалтера, который должен их исправить путем внесения соответствующих исправительных записей в регистры бухгалтерского учета.

Ревизии подлежат также операции по списанию основных средств. Основные средства организаций выбывают вследствие ветхости, износа, стихийных бедствий, недостач, хищений, реконструкции и замены малоэффективных объектов, а также продажи, безвозмездной передачи и т.д.

В процессе ревизии необходимо установить причину списания объектов основных средств, законность и целесообразность этих операций, порядок ликвидации пришедших в негодность основных средств, полноту оприходования запасных частей, лома, других материалов, полученных от ликвидации объектов.

Путем прослеживания необходимо установить правильность корреспонденции счетов по операциям, связанным с любыми причинами списания основных средств.

Ревизия основных средств завершается анализом показателей наличия, состояния, движения и эффективности их использования. Эффективность использования основных средств характеризует показатель фондоотдачи (объем валовой продукции на один рубль стоимости основных средств – отдельно всех и активной части). Определяются коэффициенты: обновления, выбытия, износа, годности основных средств. На заключительном этапе ревизии обобщаются результаты проверки, выводы и предложения по устранению недостатков и использованию выявленных резервов.

К нематериальным активам относят активы, не имеющие вещественной формы (структуры), используемые в течение длительного периода (свыше одного года) в хозяйственной деятельности организации и приносящие доход.

Учет нематериальных активов осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16 октября 2000г. № 91н.

Характерной особенностью нематериальных активов является высокая степень риска в отношении возможных доходов в будущем от их использования.

Ревизор – консультант должен проверить правильность оценки, учета движения и амортизации стоимости нематериальных активов.

• §1.10. Ревизия материальных оборотных средств

Ревизия материально-производственных запасов начинается с ознакомления с материальным отделом бухгалтерского учета: кто ведет бухгалтерский учет движения ценностей (образование, бухгалтерский стаж, родственные связи); какими нормативными документами пользуется бухгалтер данного участка; кому подотчетен данный бухгалтер, кто его проверяет по исполняемой работе; наличие плана (графика) – схемы документооборота и альбома с перечнем и образцами заполненных первичных типовых документов; обоснованность, оптимальность и целесообразность выбора в учетной политике организационных, методических и технических аспектов по данному участку учета; наличие схем постановки учета движения ценностей на счетах; какие методы внутреннего контроля используются (инвентаризация, документирование; партионного раскроя; нормативного учета) для проверки отклонений фактического расхода материалов от норм; соблюдаются ли сроки проведения инвентаризации ценностей и порядок оформления результатов инвентаризации. Следует убедиться в наличии правильно оформленных договоров о материальной ответственности с завскладами, завтоками (кладовщиками) и другими лицами, которым переданы в подотчет материальные ценности; наличии журналов регистрации документов (в частности, доверенностей), приказов о постоянно действующей инвентаризационной комиссии, состава комиссии.

После этого целесообразно провести устное тестирование и выяснить: следует ли провести инвентаризацию всех видов ценностей; необходимо ли проведение сплошной документальной проверки отдельных направлений поступления и использования (движения) материальных ценностей. Это достигается путем изучения слабых и сильных сторон внутреннего контроля и системы бухгалтерского учета.

Во время проведения ревизии следует проверить: правильность ведения складского учета, обоснованность записей заведующим складом (кладовщиком) в карточках; полноту оприходования, правильность списания материалов, поступивших со стороны, а также полноты и своевременность оприходования готовой продукции, в том числе сельскохозяйственной. Нарушение порядка оприходования и списания МПЗ приводит к хищению продукции, а также созданию излишков сырья, из которых затем изготавливают неучтенную продукции или же реализуют их без отражения операций в учете с целью сокрытия доходов от налогообложения и присвоения полученных средств.

В целях такой проверки можно использовать независимые детализированные тесты:

1. Проверка правильности классификации запасов в зависимости от отрасли-производителя для установления номенклатурного номера; правильности классификации по экономическому содержанию, назначению и структуре для организации хранения и правильности учета.

2. Анализ расчетно-платежных документов, подтверждающих поступления материальных ценностей от поставщиков: платежные требования – поручения, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные с разного рода приложениями (спецификациями, сертификатами, удостоверениями качества и т.д.).

3. Сопоставление данных документов по оплате поставщикам и данных документов на оприходование материальных ценностей, а также проверка в наличии правильно оформленных договоров по этим сделкам.

4. Сопоставление данных первичных документов по поступлению ценностей с данными складского учета и регистров бухгалтерского учета (отчеты о движении материальных ценностей (формы № 265, 265а-АПК), ведомости учета материальных ценностей (формы № 46-АПК, 60-АПК), журналы-ордера № 10-АПК, 6-АПК и др.).

5. Проверка правильности оценки (согласно учетной политике) МПЗ при их поступлении (заготовке), приобретении. Здесь следует знать, что в кооперативах синтетический учет приобретения (заготовления) материалов может осуществляться в оценке по фактической стоимости (себестоимости) приобретения (заготовления) либо по учетным ценам (по плановой или нормативной себестоимости приобретения, покупным ценам и др.). В зависимости от выбранного варианта учета затрат на производство (традиционный или по системе "директ-костинг") выпуск и оприходование готовой продукции (в том числе семян и кормов) можно отражать в оценке по одному из вариантов, выбранному в учетной политике: по фактической полной производственной себестоимости; по плановой (нормативной) полной производственной себестоимости; по фактической сокращенной (частичной) производственной себестоимости; по плановой (нормативной) сокращенной (частичной) производственной себестоимости. Следует обратить внимание также на правильность оценки при разграничении затрат между основной, сопряженной и побочной продукцией одного объекта производства (например, между зерном и соломой, между молоком, приплодом и навозом и т.д.). Товары же, приобретенные для реализации и сбыта, в кооперативах могут учитываться (отражаться) в оценке: а) в оптовой торговле – по стоимости приобретения; б) в розничной торговле – по продажной стоимости.

6. Письменные запросы, устные опросы (работников, специалистов, третьих лиц).

7. Проверка правильности корреспонденции счетов – нет ли случаев, когда поступившие материальные ценности не оприходованы, а отнесены на другие счета (по учету затрат, расчетов, резервов и др.).

8. Проверка правильности списания материальных ценностей на производство и по другим направлениям (реализация, безвозмездная передача, списание из-за недостач, порчи, хищений, непригодности и т.п.).

9. Сопоставление (сверка) данных документов на списание ценностей и соответствующих регистров бухгалтерского учета (производственных отчетов, журналов-ордеров № 10-АПК, 11-АПК и др.). Особое внимание необходимо уделить списанию материалов на реализацию (через счет 91), а также на операции, связанные с выдачей готовой продукции в счет оплаты труда (натуроплата). Зачастую здесь допускаются ошибки, не показывается в учете выручка от реализации, следствием чего является применение органами налогового контроля к кооперативу – плотильщику налога на прибыль финансовых санкций.

10. Проверка правильности оценки материальных ценностей, списанных на издержки производства (обращения) и реализованных.

11. Проверка правильности корреспонденции счетов по списанию МПЗ со склада, расходу в производственной и непроизводственной деятельности, реализации и др. Здесь зачастую допускают ошибки и пропуски, особенно при списании отклонений от учетных цен.

• §1.11. Ревизия издержек производства (обращения)

Целью ревизии является проверка обоснованности формирования и правильности учета издержек производства (обращения), от которых в конечном итоге зависит уровень достоверности конечного финансового результата от реализации произведенной продукции (купленных товаров).

При проверке затрат следует документально подтвердить правильность исчисления себестоимости продукции (работ, услуг), так как себестоимость продукции – один из наиболее важных синтетических показателей, позволяющих оценить эффективность использования в процессе производства продукции (работ, услуг) материальных и трудовых затрат, рентабельность, прибыльность и финансовую устойчивость экономического субъекта.

До начала проведения документальной проверки ревизор – консультант обязан изучить организационные и технологические особенности кооператива, определить характер, специализацию, масштабы и структуру каждого вида производственной деятельности организации – кооператива.

Переходя непосредственно к проверке правильности учета затрат на производство продукции, ревизор – консультант должен особое внимание обратить на следующие вопросы:

- соблюдается ли принцип постоянства в учете затрат (т.е. неизменность выбранного с начала года метода учета затрат на производство и метода калькулирования себестоимости продукции, способов распределения косвенных расходов и издержек обращения в положении об учетной политики кооператива);

- соответствует ли выбранный метод учета затрат отраслевым, агробиологическим и технико-экономическим особенностям кооператива;

- насколько верно разграничиваются производственные затраты по отчетным периодам и по видам деятельности;

- соблюдаются ли выбранный метод и точность оценки материальных ресурсов, списываемых на затраты производства продукции;

- обоснованно ли списываются отклонения от учетных цен по материалам;

- правильно ли начисляется амортизация по основным средствам и нематериальным активам;

- насколько обоснованны суммы расходов, связанных с организацией и управлением производством и способы их распределения на объекты учета и калькуляции;

- какова обоснованность списания издержек обращения на себестоимость реализованных товаров;

- соблюдается ли правомерность отнесения на издержки производства (обращения) фактических сумм расходов по ремонту основных средств, командировкам, рекламе, оплате информационных, консультационных и других услуг, а также представительских расходов и др.

При проверке учета затрат следует установить: правильность определения в аналитическом учете объектов учета (открываются ли аналитические счета по культурам, группам культур, видам животных, группам животных, видам незавершенного производства и т.д. в соответствии с утвержденными указаниями по ведению бухгалтерского учета); правильность построения калькуляционных статей затрат. Так, затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), при учете и калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) должны группироваться по статьям и элементам затрат для формирования, соответственно, управленческой и финансовой отчетности.

Особо тщательной проверке должны быть подвергнуты документы, подтверждающие расход кормов, семян, средств защиты растений и животных, удобрений, химических и биологических добавок (стимуляторов) при переработке продукции и др. Расход этих материальных ценностей должен быть проверен не только в стоимостном выражении, но и в натуральном — с целью установления соблюдения норм: расхода кормов в расчете не единицу продукции животноводства или на одну условную голову; расхода семян и посадочного материала; технологических норм расхода минеральных и органических удобрений, пестицидов, протравливателей, гербицидов, дефолиантов и других химических и биологических средств. Такая проверка необходима, поскольку несоблюдение норм расхода (использования) указанных средств не даст желаемого конечного результата производства продукции (растениеводства, животноводства, промышленного производства), а необоснованный перерасход приведет не только к росту себестоимости произведенной продукции, но и к снижению ее качества (т.е. произведенная продукция может оказаться экологически опасной).

Тщательной проверки требует также соблюдение технологических норм расхода сырья, материалов, полнота оприходования возвратных отходов при переработке сельскохозяйственной продукции в цехах промышленных производств. Это можно установить путем составления альтернативного баланса расхода сырья и материалов в расчете на произведенную продукцию по нормативам, а также осуществлением контрольного запуска сырья.

Далее необходимо проверить правильность оценки материально – производственных запасов (ценностей) при списании их на затраты производства.

Подлежат проверке также правильность учета и обоснованность распределения затрат, связанных с организацией производства и управления на соответствующие объекты учета и объекты калькуляции (растениеводство, животноводство, промышленное производство).

Следующим этапом ревизии является контроль полноты и своевременности оприходования продукции растениеводства, животноводства и подсобных промышленных производств, а также исчисления ее себестоимости. Здесь следует установить, соблюдалась ли при исчислении себестоимости продукции (работ, услуг) следующая последовательность (от этого зависит достоверность показателей себестоимости различных видов продукции):

а) распределяются по назначению расходы по содержанию основных средств на объекты учета затрат;

б) исчисляется себестоимость продукции (работ, услуг) вспомогательных и подсобных промышленных производств, оказывающих услуги основному производству;

в) распределяются затраты по орошению и осушению земель, списываются услуги пчеловодства на опыление культур;

г) распределяются бригадные (фермские), отраслевые (цеховые) и общехозяйственные расходы;

д) определяется общая сумма производственных затрат по объектам учета;

е) исчисляется себестоимость продукции растениеводства;

ж) распределяются расходы по содержанию кормоцехов;

з) исчисляется себестоимость продукции животноводства;

и) исчисляется себестоимость живой массы поголовья;

к) исчисляется себестоимость продукции подсобных (промышленных) производств, связанных с переработкой сельскохозяйственной продукции;

л) исчисляется полная себестоимость товарной продукции растениеводства, животноводства и промышленного производства путем добавления к производственной себестоимости расходов на продажу.

Последним этапом ревизии данного объекта контроля должны стать прослеживание правильности корреспонденции счетов по учету затрат на производство, выходу продукции (выполнению работ, услуг), оприходованию возвратных отходов, списанию калькуляционных разниц и проверка соответствия записей аналитического учета в лицевых счетах (производственных отчетах) с записями в журнале-ордере № 10-АПК, Главной книге и данными отчетности.

По результатам проверки ревизор – консультант должен сделать обоснованные выводы и внести предложения по устранению выявленных ошибок в учете затрат на производство сельскохозяйственной продукции (работ, услуг); рекомендовать кооперативу внедрение более прогрессивных методов производственного и систем управленческого учета затрат в основных и вспомогательных производствах, которые бы способствовали улучшению информационных и управленческих аспектов бухгалтерского учета. Кроме того, целесообразно наметить предложения по использованию выявленных резервов с целью повышения эффективности.

При проведении ревизии доходов и расходов ревизор–консультант должен проанализировать правильность учета доходов и расходов от обычных видов деятельности на счете 90 "Продажи", а также прочих доходов и расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Особое внимание следует обратить на обоснованность признания в учете выручки и прочих доходов.

• §1.12. Ревизия денежных средств

Ревизию денежных средств целесообразно начинать с проверки кассовых операций. Основным нормативным актом, регламентирующим порядок осуществления операций по приему, хранению и выдаче наличных денег в кассе кооператива, является Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22 сентября 1993 г. № 40. Этот документ устанавливает единый порядок хранения наличных денег, их приема, оформления кассовых документов и ведение кассовой книги, ревизии кассы и контроля за соблюдением кассовой дисциплины.

Проверка кассы обычно начинается с проведения инвентаризации кассовой наличности немедленно по прибытии ревизора – консультанта на место проверки в присутствии кассира и главного (старшего) бухгалтера. При наличии нескольких касс ревизор – консультант опечатывает их, чтобы предотвратить возможность покрытия из других источников недостачи денег, изменения остатка денег, выведенного в кассовой книге.

Последний кассовый отчет и документы по операциям последнего дня кассир представляет для проверки, а также дает расписку о том, что все приходные и расходные документы включены им в отчет и к моменту инвентаризации в кассе нет неоприходованных или не списанных в расход денег.

При ревизии кассы необходимо также выяснить: заключен ли с кассиром договор о материальной ответственности или имеется ли в личном деле кассира обязательство о материальной ответственности, предусмотренное Порядком ведения кассовых операций; соответствует ли помещение кассы требованиям, установленным для работы кассира; обеспечены ли охрана кассы и сохранность денег при доставке из банка и во время выдачи заработной платы; имеется ли для хранения денег и других ценностей в кассе сейф или несгораемый шкаф; соблюдаются ли правила хранения ключей от сейфа (несгораемого шкафа) для хранения денег и других ценностей в кассе; соблюдается ли установленный лимит хранения денежной наличности по отдельным датам; проводятся ли периодические внезапные проверки кассы и имеются ли акты по таким проверкам.

Затем ревизор – консультант переходит к проверке правильности документального оформления операций. Практика проверок показывает, что во многих кооперативах кассовые документы составляются некачественно, часто в приходных и расходных документах отсутствуют подписи ответственных лиц, вносивших деньги в кассу или получивших их из кассы, и другие обязательные реквизиты. Такие документы считаются недействительными, а проведенные по ним операции необоснованными. Если такое установлено, то ревизор – консультант должен сообщить об этом председателю и главному бухгалтеру кооператива с целью принятия оперативных мер.

На следующем этапе ревизии следует установить: ведут ли в данном кооперативе по установленной форме журнал регистрации приходных и расходных кассовых ордеров; все ли кассовые документы зарегистрированы в журнале, нет ли пропущенных номеров кассовых ордеров; наличие и правильность ведения кассовой книги, которая должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной печатью, а количество листов в ней должно быть заверено подписями руководителя и главного бухгалтера; действительно ли одну кассовую книгу ведут в данной организации (особенно это касается многопрофильных кооперативов, которые данный порядок часто нарушают).

Следует тщательно проверить также полноту оприходования выручки от реализации продукции основного производства, общественного питания, услуг вспомогательных, жилищно-коммунального, обслуживающих производств и хозяйств. При проверке приема наличных денег следует сверить записи в кассовой книге, приходных кассовых ордерах, на корешках чеков и выписках банка с отчетами, накладными и счетами по реализации продукции (работ, услуг).

При проверке приходных кассовых документов ревизор – консультант должен тщательно изучить (по отдельным не свойственным профилю кооператива операциям) договоры, заключенные по данным операциям с юридическими и физическими лицами.

Особое внимание необходимо обращать на оформление кассовых документов: имеются ли на каждом документе расписки получателей; наличие на титульном листе платежной ведомости разрешения на выдачу денег (заработной платы, пособий, премий и т.д.) руководителя и главного бухгалтера кооператива с их подписями и указанием сроков выдачи и сумм прописью; составлен ли реестр депонированных сумм и сделана ли надпись о фактически выплаченной и депонированной сумме; погашаются ли кассовые документы (приходные – штампом "получено", расходные – "оплачено") с указанием даты, нет ли на них следов подчисток или исправлений.

При ревизии кассовых операций можно использовать такие приемы контроля, как чтение документов, проверка (обследование) документов, встречная сверка документов и записей, счетная проверка арифметических данных.

Кассовые операции по приему и списанию денег в расход изучают по всем документам, приложенным к кассовым отчетам, по возможности за весь период, подлежащий проверке.

Необходимо также установить, имеются ли случаи, когда кассир самостоятельно передоверяет кому-либо выполнение порученной ему работы; оборудовано ли помещение кассы звуковой, сетевой или иной сигнализацией; работает ли кассир только на данной должности или совмещает работу бухгалтера и кассира или, кроме основной работы, по совместительству обслуживает другие организации; имеются ли случаи доступа посторонних лиц в кассу. 

Таким образом, раздел программы ревизии по проверке кассовых операций должен включить следующие вопросы и направления контроля: инвентаризация наличия и проверка состояния хранения денежных средств и других ценностей в кассе; проверка полноты и своевременности оприходования денежных средств, поступивших в кассу; исследование правильности списания денег на расход; проверка соблюдения кассовой и финансовой дисциплины; проверка правильности отражения операций на счетах бухгалтерского учета; документирование материалов и результатов проверки; выводы и предложения по результатам ревизии.

В соответствии с действующим законодательством кооперативы обязаны хранить свои денежные средства (сверх наличного лимита) в обслуживающих учреждениях банков. Расчеты с учреждениями банка возникают в связи с хранением денежных средств на расчетных и других счетах, получением краткосрочных и долгосрочных кредитов, их погашением и переоформлением, претензиями к банку по ошибочным записям на счетах. Расчеты через учреждения банков между кооперативами осуществляются по безналичным формам расчета.

Порядок открытия и режим банковских счетов, а также осуществления операций, связанных с безналичными расчетами, регулируются специальными положениями Центрального банка России, а также нормами ГК РФ.

Данный раздел программы должен включать: установление наличия расчетных, валютных и прочих счетов кооператива в банках (в каких учреждениях банка открыты эти счета); проверку законности совершаемых по банковским счетам хозяйственных операций, правильности их документального оформления; проверку полноты и своевременности оприходования поступивших на счета денежных средств; проверку полноты и соответствия оплаченных средств предъявленным счетам; проверку своевременности перечисления налогов в бюджет и обязательных платежей во внебюджетные фонды; проверку полученных в банке средств и оприходованных в кассу, а также целевого использования этих средств; определение платежеспособности кооператива и причин просрочек расчетов с разными кредиторами, в том числе с банками по кредитам и бюджетом по налогам; проверка по каждому безналичному расчету с организациями соответствия их договорным взаимоотношениям; контроль достоверности и экономической целесообразности проведения отдельных банковских операций; проверку соответствия данных о наличии и движении денежных средств, отраженных в документах и записях; проверку правильности корреспонденции счетов по банковским операциям; документирование результатов проверки банковских операций.

Источниками информации для ревизии данных вопросов являются: договоры с юридическими и физическими лицами, исполнительные листы и претензионные иски; выписки банка с приложенными к ним денежно – расчетными документами; Главная книга; обороты по соответствующим счетам 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" и 55 "Специальные счета в банках" и др.

При ревизии банковских операций по всем банковским счетам следует проверить правильность корреспонденции счетов по ним и достоверность отраженных сумм.

Если в ходе ревизии ревизор – консультант столкнулся с фактами присвоения отдельными должностными лицами кооператива крупных сумм денег или мошенничеством при отягчающих обстоятельствах, то он обязан доложить о злоупотреблениях правления кооператива, наблюдательному совету кооператива, которые доведут эту информацию до общего собрания членов кооператива.

В своей письменной информации ревизор – консультант должен напомнить правлению кооператива и его наблюдательному совету, какую ответственность могут нести лица, совершившие хищение имущества, злоупотребление или мошенничество, а также лица, которые содействуют совершению преступлений.

• §1.13. Ревизия расчетных операций

Правильная организация расчетных операций обеспечивает устойчивость оборачиваемости средств кооператива, укрепление в данном кооперативе договорной и расчетной дисциплины и улучшение его финансового состояния. Кроме того, правильная (рациональная) организация расчетных операций, правильность постановки их учета предупреждают негативные последствия по этим операциям. Поэтому ревизии подвергаются все расчетные операции кооператива различными приемами и методами контроля.

Анализ состояния законности и целесообразности организации расчетных операций включает ревизию расчетов: с поставщиками и подрядчиками (счет 60); по авансам выданным и полученным (счета 60, 62); с покупателями и заказчиками (счет 62 и др.); по претензиям (счет 76); по имущественному и индивидуальному страхованию (счет 76); с бюджетом (счет 68); по социальному страхованию и обеспечению (счет 69); с персоналом по оплате труда (счет 70); с персоналом по прочим операциям (счет 73); с разными дебиторами и кредиторами (счет 76); внутрихозяйственные расчеты (счет 79). Кроме того, ревизии подвергаются субсчета и аналитические счета по указанным синтетическим счетам.

Источником контрольных данных для проведения ревизии являются записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета в учетных регистрах и первичных документах, а также в Главной книге и бухгалтерском отчете.

Ревизия расчетов с поставщиками и подрядчиками (по счету 60) должна осуществляться согласно программе по следующим основным направлениям: наличие и правильность оформления документов, определяющих права и обязанности сторон по поставке материальных ценностей (работ, услуг); правильность по оплате сумм за полученные материальные ценности (работы, услуги); правильность оценки полученных и отгруженных товарно-материальных ценностей (работ, услуг) при бартерных сделках; достоверность, реальность и правильность учета расчетов с поставщиками и подрядчиками с использованием векселей; полнота оприходования полученных ценностей или учета выполненных работ и услуг.

Основным документом, определяющим правовой режим расчетных взаимоотношений с поставщиками и подрядчиками по поставкам материальных ресурсов, а также по выполненным работам и оказанным услугам, является договор, заключенный между кооперативом-заказчиком и поставщиком (подрядчиком).

Если ревизор – консультант выявил несоответствие данных учета с данными, отраженными в документах поставщика, то он обязан, применяя приемы сопоставления, прослеживания, опроса и др., выяснить его причину.

Выборочно можно проверить правильность изъятия поставщиками НДС и обоснованность его возмещения проверяемым субъектом (кооперативом - налогоплательщиком).

По задолженности с каждым поставщиком и подрядчиком необходимо выявить соблюдение срока исковой давности. В случае его пропуска или нереальности она подлежит зачислению на счет 91 "Прочие доходы и расходы". При проведении ревизии следует обратить внимание на списание с кредита счета 60 на себестоимость сумм, не относящихся к производственной деятельности организации.

Расчеты по авансам у кооператива возникают в случае получения от покупателей авансов под производимую продукцию либо выдачи авансов поставщикам и подрядчикам в счет поставки материалов и выполнения капитальных и других работ. Учет данных расчетов ведется на двух счетах: 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет 60-2 "Расчеты по авансам выданным" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 62-4 "Расчеты по авансам полученным".

Необходимо проверить: обоснованность получения и выдачи авансов; правильность ведения аналитического учета по счетам 60, 62 (он должен вестись в разрезе дебиторов и кредиторов); соответствие записей аналитического учета записям в оборотной ведомости, Главной книге и балансе; правильность учета авансов, полученных или выданных в иностранной валюте, а также правильность и своевременность отражения по ним курсовых разниц.

Ревизия расчетов с покупателями и заказчиками проводится аналогично ревизии расчетов с поставщиками и подрядчиками.

Расчеты между поставщиками и покупателями осуществляются, как правило, безналичным путем, и средства со счетов организаций списываются по распоряжению владельца счетов. При этом допускаются безналичные расчеты: платежными поручениями; аккредитивами; чеками.

Форма расчетов между плательщиком и получателем определяется договором или соглашением. Организации – участники договора по общему соглашению могут проводить зачеты взаимной задолженности, минуя банки. В этом случае в банк представляются поручение, чек на зачтенную сумму. Практикуются также бартерные сделки. Допускаются, кроме того, наличные расчеты с покупателями и заказчиками в пределах лимита наличных расчетов, установленного законодательством.

Поэтому при ревизии прежде всего необходимо установить, имеются ли в наличии все договоры на поставку продукции, зарегистрированы ли эти договоры в журнале регистрации договоров и гарантийных писем.

Расчеты с покупателями и заказчиками за реализованную продукцию (работы, услуги) учитывают на активном балансовом счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В связи с этим при анализе договоров и других юридических документов на поставку готовой продукции необходимо установить достоверность, законность и реальность задолженности покупателей и заказчиков на каждом субсчете счета 62.

При ревизии расчетов с покупателями и заказчиками можно применить, кроме приемов фактического и документального контроля, аналитические процедуры, логический, нормативный и научный анализ. Полезны будут для сбора данных или получения ревизионных доказательств проведение устного или письменного тестирования должностных лиц кооператива по "болевым" вопросам данного раздела программы ревизии, а также тестирование третьих лиц.

Важнейшей задачей ревизии является тщательная проверка правильности расчетов сумм налогов и других обязательных взносов (сборов) и платежей ревизуемого кооператива в бюджет. Здесь важную роль играет консультирование кооператива по вопросам налогообложения с целью своевременного и правильного расчета по этим налогам с бюджетом, а также с целью избежания переплат и предупреждения финансовых санкций.

Расчеты с бюджетом по налогам учитываются на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам", и кредитуется этот счет на сумму налогов, причитающуюся к взносу в бюджет. По дебету этого счета отражаются суммы налогов, фактически перечисленные в бюджет, или задолженность бюджета данному кооперативу.

В начале ревизии ревизор – консультант должен, путем устного тестирования, выяснить, по каким платежам и налогам кооператив ведет расчеты с бюджетом. После установления этого по каждому виду расчетов с бюджетом по налогам, сборам и платежам необходимо проверить:

- состояние внутреннего контроля расчетов с бюджетом (путем тестирования);

- правильность определения налогооблагаемой базы (здесь можно использовать такие приемы контроля, как прослеживание, сканирование, сверка документов и регистров бухгалтерского учета);

- правильность применения ставок налогов, сборов и платежей (путем прослеживания, пересчета);

- правильность расчетов сумм налогов (путем пересчета);

- правильность возмещения НДС по приобретенным активным ресурсам (работам, услугам) (путем прослеживания, чтения документов и пересчета арифметических данных);

- правильность применения льгот при расчете и уплате налогов (путем прослеживания, сверки с нормативными материалами, изучения характера производства, категории кооператива и др.);

- правильность полноты и своевременности перечисления (уплаты) налогов, сборов и платежей в бюджет (путем проверки платежных документов, налоговых деклараций и др.);

- правильность использования обязательных нормативных условий и составления бухгалтерских проводок по выделению (НДС), уплате поставщикам (НДС), начислению и перечислению в бюджет налогов, сборов и платежей (путем прослеживания, сканирования, сверки данных различных регистров, корреспондирующих со счетом 68 счетов);

- правильность составления и своевременность представления в налоговую инспекцию отчетности по видам налогов, сборов и платежей (путем прослеживания, составления альтернативных расчетов, проверки даты представления и получения письменного запроса от налоговых органов);

- правильность оформления первичных документов, ведения аналитического и синтетического учета по расчетам с бюджетом на счете 68.

Ревизор – консультант должен проанализировать также результаты налоговой проверки данного кооператива с целью установления обоснованности предъявления к кооперативу финансовых санкций.

На заключительном этапе ревизии расчетов с бюджетом необходимо установить соответствие записей на счете 68 с записями на корреспондирующих счетах.

Расчеты с подотчетными лицами возникают по суммам денежных средств, выданных работникам кооператива на выполнение операционно–хозяйственных задач и компенсации расходов на служебные командировки. Кроме того, расчеты с подотчетными лицами возникают при расчетах за отпущенную им продукцию на реализацию, за полученные денежные документы, например, лимитированную чековую книжку, и т.п.

Приступая к ревизии расчетов с подотчетными лицами, ревизор – консультант должен сначала проверить: кто ведет учет расчетов с подотчетными лицами (должность, образование, стаж работы по специальности, нет ли родственных связей с руководителем, кассиром кооператива); имеется ли в наличии нормативная база для работы бухгалтера; кому подотчетен данный бухгалтер и кто его проверяет по выполняемой работе; имеется ли утвержденный руководителем кооператива список (круг) подотчетных лиц (круг подотчетных лиц определяется в начале года и список по ним утверждается председателем кооператива).

При ревизии расчетов с персоналом по оплате труда ревизор – консультант должен установить: какие формы и системы оплаты труда используются в данном кооперативе (повременная, сдельная, аккордная); имеются ли внутреннее положение об оплате труда работников и коллективный трудовой договор; списочный и среднесписочный состав работников, принятых на работу со дня зачисления; кто ведет учет расчетов с персоналом по оплате труда (должность, образование, бухгалтерский стаж, родственные связи); какими нормативными документами пользуется бухгалтер данного участка, кому он подчиняется, кто проверяет качество его работы.

Далее необходимо проверить: подлинность первичных документов, их соответствие требованиям нормативных документов по начислению и выплате заработной платы; наличие подписей должностных лиц, ответственных за учет выполненных работ; нет ли в документах неоговоренных исправлений и подчисток.

Ревизии подвергается выдача средств работникам из кассы, с расчетных счетов, в виде натуроплаты – при необходимости пофамильно, так как здесь часто встречаются начисления и выдачи, минуя счет 70 с целью уклонения от обязательных платежей во внебюджетные фонды и налогообложения.

• §1.14. Ревизия финансовых результатов

Финансовые результаты складываются от реализации продукции (работ, услуг), основных средств, нематериальных активов, иных материальных ценностей и другого имущества.

Финансовый результат (прибыль или убыток) может быть выявлен и от других операций, не связанных с реализацией и прочим выбытием имущества, - от так называемых прочих доходов и расходов.

Для того чтобы установить достоверность показателей конечного результата, ревизор – консультант должен проверить правильность учета затрат на производство (издержек обращения) и исчисления себестоимости продукции (работ, услуг), платежей наличными и в форме безналичных расчетов, расчетов по оплате труда, с финансовыми органами по внебюджетным платежам, с дебиторами и кредиторами.

Все операции, связанные с учетом затрат на производство или издержек обращения, расчетами и так далее, должны быть подтверждены первичными документами.

Изучая все основные реквизиты первичных документов, ревизор - консультант призван убедиться в достоверности этих документов и оправданности (законности) проведенных хозяйственных операций. Здесь необходимо проверить соблюдение требований, предъявленных к порядку оформления документации, а также уметь выявлять недоброкачественные или недействительные документы, которые можно определить по различным признакам нарушений.

При проверке финансовых результатов ревизору – консультанту необходимо также проверить правильность: начисления и своевременность взноса в бюджет налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей; образования резервного фонда в и других фондов за счет чистой прибыли; распределения части прибыли (дивидендной части) между членами кооператива по дополнительным паям и ассоциированными членами кооператива, а также распределенные части прибыли в виде кооперативных выплат членам кооператива.

• §1.15. Ревизия учета кредитов, займов и целевого финансирования

Кредиты и займы являются необходимыми элементами и средством по поддержанию непрерывности процессов деятельности кооперативов. Кооперативы пользуются различными видами банковских кредитов, которые подразделяются на краткосрочные кредиты (выдаваемые банком на срок до одного года) и долгосрочные кредиты (выдаваемые на срок свыше одного года). Кроме того, кооперативы могут получать также займы от других юридических лиц (кроме банков и кредитных учреждений). В бухгалтерском учете займы, как и кредиты, подразделяются на краткосрочные (выдаваемые организацией-заимодавцем на срок до одного года) и долгосрочные (выдаваемые на срок свыше одного года).

При проведении ревизии необходимо выяснить:

- имеются ли в наличии кредитные договоры и договоры займов, отвечают ли эти договоры требованиям норм главы 42 ГК РФ;

- используются ли кредиты и займы по целевому назначению или нет;

- как погашались задолженности по кредитам и займам (в виде денежных средств, материальных ресурсов, путем передачи векселя, взаимозачетов и т.д.);

- на каких счетах отражались или за счет каких источников покрывались суммы процентов за пользование кредитами и займами;

- имеются ли просроченные задолженности по кредитам банков и займам организаций (установить причины) и какие меры предпринимаются для погашения этих задолженностей;

- правильно ли организован аналитический и синтетический учет по счетам 66, 67, 86, 60;

- соответствуют ли данные аналитического учета данным синтетического учета по счетам 66, 67, 86, 60.

Источниками ревизии являются договоры, решения, постановления, первичные документы, бухгалтерские регистры, отчетность.

• §1.16. Ревизия достоверности показателей бухгалтерской отчетности

Ревизия, проведенная согласно программе и плану ревизии, различных объектов контроля, позволяет собрать достаточное количество доказательств для оценки достоверности показателей бухгалтерской отчетности.

Ревизии подвергаются все формы, составляющие бухгалтерскую отчетность кооператива:

- баланс кооператива (форма № 1);

- отчет о прибылях и убытках (форма № 2);

- отчет о движении капитала (форма № 3);

- отчет о движении денежных средств (форма № 4);

- приложение к балансу (форма № 5);

- пояснительная записка к годовому отчету;

- другие формы, которые введены для сельскохозяйственных кооперативов нормативными документами.

При ревизии бухгалтерской отчетности ревизор – консультант руководствуется нормативными актами по заполнению форм отчетности, формой организации учета на проверяемом кооперативе и данными инвентаризации, предшествующей составлению годового отчета.

Каждая статья баланса на конец отчетного года должна быть подтверждена результатами тщательно проведенной инвентаризации. Все расхождения с данными бухгалтерского учета, а также все ошибки и нарушения, выявленные в ходе проведения инвентаризации и ревизии, должны быть исправлены и отражены в соответствующих регистрах учета до представления годового отчета.

Если ревизоры – консультанты не обнаружили существенных нарушений и ошибок, которые не влияют на продолжение непрерывности деятельности кооператива, не наносят ущерб членам кооператива и государству, то они должны признать отчет достоверным и выдать кооперативу положительное ревизионное заключение ревизионного союза в виде безоговорочного положительного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности кооператива.

Если же ревизоры – консультанты обнаружили существенные нарушения и ошибки, которые ставят под сомнение продолжение деятельности кооператива в обозримом будущем, наносят ущерб государству, членам кооператива, кредиторам или могут ввести пользователей информации в заблуждение, то они должны предоставить кооперативу время для устранения нарушений.

• §1.17. Ревизия нарушений (обстоятельств) которые влекут (могут повлечь) ухудшение результатов финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственного кооператива и (или) его несостоятельность (банкротство)

Ревизия нарушений (обстоятельств), которые влекут (могут повлечь) ухудшение результатов финансово-хозяйственной деятельности кооператива и (или) его несостоятельность (банкротство) осуществляется в целях устранения (предупреждения) этих нарушений (обстоятельств) либо их негативных последствий. Предметом ревизии является оценка юридических, экономических и иных последствий нарушений, выявленных в ходе проведения других ревизионных процедур, а также оценка финансового состояния кооператива. При проведении ревизии дается также оценка возможности кооператива осуществлять свою деятельность в обозримом будущем 

Ревизия проводится в отношении следующих аспектов:

1) общих условий хозяйственной деятельности кооператива;

2) соблюдения кооперативом законодательства Российской Федерации;

3) системы внутреннего контроля и управления;

4) финансовых результатов деятельности кооператива в целом и его отдельных хозяйственных операций;

5) финансового состояния кооператива.

По результатам ревизии ревизор-консультант делает выводы о наличии либо отсутствии нарушений (обстоятельств), которые влекут (могут повлечь) ухудшение результатов финансово-хозяйственной деятельности кооператива и (или) его несостоятельность (банкротство).

• §1.18. Ревизионное заключение о финансово-хозяйственной деятельности

По результатам ревизии ревизионный союз составляет в письменной форме ревизионное заключение, которое является официальным документом, предназначенным для членов кооператива и иных пользователей бухгалтерской отчетности кооператива, и содержащим выраженное в установленной форме мнение ревизионного союза о достоверности бухгалтерской отчетности кооператива, союза кооперативов, соответствии порядка ведения кооперативом, союзом кооперативов бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации, соблюдении органами управления кооперативом, органами управления союзом кооперативов положений своих уставов и законодательства Российской Федерации, а также данные о выявленных нарушениях, которые могут повлечь за собой ухудшение результатов финансово-хозяйственной деятельности кооператива, союза кооперативов или их несостоятельность (банкротство). Форма, содержание, порядок подписания и порядок представления ревизионного заключения определяются правилами саморегулируемой организации.

Предметом ревизионного заключения является выражение мнения в существенных отношениях:

1) о достоверности бухгалтерской отчетности кооператива, союза кооперативов и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации;

2) о соблюдении кооперативом, союзом кооперативов и его органами управления законодательства Российской Федерации и устава;

3) о наличии нарушений (обстоятельств), которые влекут (могут повлечь) ухудшение результатов финансово-хозяйственной деятельности кооператива, союза кооперативов и (или) его несостоятельность (банкротство).

Мнение ревизионного союза по вопросу предмета ревизионного заключения может быть положительным, условно положительным или отрицательным.

Положительное мнение выражается в случае, если во всех существенных отношениях нарушения, замечания или суждения по вопросу, составляющему предмет ревизионного заключения, отсутствуют.

Условно положительное мнение по вопросу предмета ревизионного заключения выражается при наличии нарушений, замечаний или суждений, касающихся отдельных его существенных отношений, не приводящих к формированию отрицательного мнения.

Отрицательное мнение выражается в случае, если нарушения, замечания или суждения по вопросу предмета ревизионного заключения затрагивают все или большинство его существенных отношений. Отрицательное мнение по вопросу предмета ревизионного заключения выражается также в случае наличия ограничений, по причинам за которые ревизионный союз не отвечает, при которых выражение мнения этому вопросу становится невозможным.

Резолютивная часть может включать указание на обстоятельства, которые не оказывают влияния на мнение по вопросам, составляющим предмет ревизионного заключения, но имеют значение для заинтересованных лиц. Такие обстоятельства приводятся после выражения мнения по вопросам предмета ревизионного заключения.

Ревизионное заключение, составленное без проведения ревизии или противоречащее содержанию документов, представленных (полученных) при ее проведении признается заведомо ложным и влечет за собой ответственность, предусмотренную законодательством.

Глава 3. Сопутствующие функции и услуги

• §1.19. Заключение на обоснование целесообразности реорганизации кооператива и на проект решения общего собрания его членов о реорганизации

Ревизионные союзы сельскохозяйственных кооперативов осуществляют контроль над реорганизацией кооперативов путем выдачи заключения на обоснование целесообразности реорганизации кооператива, а также участия в общем собрании его членов и контроля законности принятых им решений.

Заключение на обоснование целесообразности реорганизации сельскохозяйственного кооператива и проект решения общего собрания его членов о реорганизации (далее, заключение) является официальным документом, предназначенным для членов, ассоциированных членов, органов управления и кредиторов кооператива, государственных органов, иных заинтересованных лиц. Целью его подготовки и выдачи является соблюдение при реорганизации кооператива законодательства, прав и законных интересов членов, ассоциированных членов и кредиторов кооператива.

Предметом заключения может служить выражение ревизионным союзом мнения о соблюдении при реорганизации кооператива указанных требований, поскольку выводы ревизионного союза не являются обязательными для членов и ассоциированных членов кооператива.

Заключение выдается по результатам проведения процедур проверки в отношении:

1) соответствия оснований и порядка реорганизации кооператива законодательству Российской Федерации;

2) соблюдения при реорганизации прав и законных интересов членов и ассоциированных членов кооператива;

3) соблюдения при реорганизации прав и законных интересов кредиторов кооператива;

4) соблюдения при реорганизации законодательства о налогах и сборах;

5) достоверности данных передаточного акта и (или) разделительного баланса, данных инвентаризации имущества и обязательств, соответствия их условиям реорганизации;

6) наличия обстоятельств, указанных в обосновании целесообразности реорганизации кооператива (признаков несостоятельности (банкротства) кооператива, обстоятельств, свидетельствующих о невозможности либо существенном сокращении его деятельности и т.д.) и соответствия им решения о реорганизации;

7) соответствия сделок и решений кооператива, предшествовавших реорганизации, законодательству Российской Федерации, правам и законным интересам его членов, ассоциированных членов и кредиторов;

8) соответствия представленных документов о реорганизации законодательству Российской Федерации, полноты отражения в них всех условий реорганизации;

9) иных обстоятельств, имеющих значение для формирования мнения по предмету заключения.

По результатам проверки ревизионным союзом формируется мнение, которое может быть положительным, условно положительным либо отрицательным.

Положительное мнение выражается в случае соответствия реорганизации кооператива законодательству Российской Федерации, правам и законным интересам его членов, ассоциированных членов и кредиторов во всех существенных отношениях.

Условно положительное мнение выражается при наличии обстоятельств, свидетельствующих о неполном соответствии реорганизации кооператива законодательству Российской Федерации, правам и законным интересам его членов, ассоциированных членов и кредиторов в отдельных существенных отношениях, не приводящее к выражению отрицательного мнения.

Отрицательное мнение выражается в случае несоответствия реорганизации кооператива законодательству Российской Федерации, правам и законным интересам его членов, ассоциированных членов и кредиторов в существенных отношениях. Отрицательное мнение выражается также в случае ограничения объема процедур, подлежащих проведению в соответствии настоящим правилом, по причинам, за которые ревизионный союз не отвечает, при котором выражение мнения по предмету заключения становится невозможным.

Заключение адресуется членам, ассоциированным членам кооператива и представляется кооперативу.

Ревизионный союз осуществляет также контроль над соблюдением законодательства Российской Федерации при преобразовании кооператива. В соответствии с Федеральным законом "О сельскохозяйственной кооперации" контрольные мероприятия проводятся представителем ревизионного союза, направляемым для участия в общем собрании членов кооператива.

При осуществлении контроля представитель ревизионного союза проверяет:

1) полноту и правильность учета членов и ассоциированных членов кооператива в реестре членов и ассоциированных членов кооператива;

2) наличие доказательств направления членам и ассоциированным членам кооператива, указанным в реестре, письменного уведомления о созыве общего собрания с приложением необходимых документов;

3) соблюдение сроков уведомления о созыве общего собрания;

4) доказательства избрания представителей ассоциированных членов для участия в общем собрании членов кооператива;

5) полноту и правильность регистрации членов и ассоциированных членов кооператива для участия в общем собрании;

6) наличие доверенностей у представителей членов и ассоциированных членов кооператива, принявших участие в общем собрании и соблюдение ограничений на количество представляемых лиц;

7) принятие решения о реорганизации кооператива членами и ассоциированными членами кооператива, присутствующими на общем собрании единогласно, а также наличие письменного согласия на реорганизацию остальных членов и ассоциированных членов кооператива;

8) правильность оформления и подписания протокола общего собрания членов кооператива и прилагаемых к нему документов.

Представитель ревизионного союза обязан огласить на общем собрании нарушения, установленные им к моменту голосования по вопросу о преобразовании кооператива до голосования по этому вопросу. В случае нарушения законодательства Российской Федерации при преобразовании ревизионный союз вправе направить кооперативу предписание об его устранении и восстановлении нарушенных прав членов, ассоциированных членов и кредиторов.

• §1.20. Заключение по обоснованию досрочного освобождения от должности председателя либо исполнительного директора кооператива

Заключение по обоснованию досрочного прекращения полномочий председателя либо исполнительного директора кооператива (далее, заключение) является официальным документом, предназначенным для членов, ассоциированных членов, органов управления кооперативом, иных заинтересованных лиц. Целью его подготовки и выдачи является обеспечение соблюдения законодательства, прав и законных интересов членов, ассоциированных членов кооператива, его председателя либо исполнительного директора.

Предметом заключения служит выражение мнения о наличии либо отсутствии оснований для досрочного прекращения полномочий председателя либо исполнительного директора кооператива.

Заключение выдается по результатам проведения процедур проверки в отношении:

1) наличия обстоятельств, указанных в обосновании досрочного прекращения полномочий председателя либо исполнительного директора кооператива;

2) наличия отрицательных последствий указанных обстоятельств для кооператива либо угрозы их наступления;

3) связи рассматриваемых обстоятельств с действиями (бездействием) председателя кооператива либо его исполнительного директора;

4) наличия в действиях (бездействии) председателя кооператива либо исполнительного директора нарушений законодательства, учредительных документов кооператива либо решений его органов управления;

5) соответствия действий (бездействия) председателя кооператива либо его исполнительного директора требованиям добросовестного и разумного исполнения своих обязанностей в интересах кооператива;

6) наличия вины председателя либо исполнительного директора кооператива в нарушении законодательства, учредительных документов кооператива либо решений его органов управления либо несоответствии его действий (бездействия) требованиям добросовестного и разумного исполнения своих обязанностей в интересах кооператива;

7) существенности допущенных нарушений и соответствия им требования о досрочном прекращении полномочий председателя кооператива или его исполнительного директора.

Проверка проводится лишь в отношении обстоятельств и доводов, указанных в представленном ревизионному союзу обосновании досрочного прекращения полномочий председателя кооператива или его исполнительного директора.

По результатам проверки ревизионным союзом формируется мнение о наличии либо отсутствии оснований для досрочного прекращения полномочий председателя кооператива или его исполнительного директора.

Заключение о наличии оснований для досрочного прекращения полномочий председателя кооператива либо его исполнительного директора выдается ревизионным союзом при установлении хотя бы одного обстоятельства, достаточного для принятия такого решения.

При отсутствии таких обстоятельств ревизионным союзом выдается заключение об отсутствии оснований для досрочного прекращения полномочий председателя кооператива или его исполнительного директора.

• §1.21. Сопутствующие ревизиям услуги

В соответствии с частью 2 статьи 33 Федерального закона "О сельскохозяйственной кооперации" ревизионные союзы вправе оказывать своим членам следующие сопутствующие ревизиям услуги:

1) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета;

2) консультирование по управленческим, экономическим, налоговым, бухгалтерским и финансовым вопросам;

3) анализ финансово-хозяйственной деятельности кооператива, оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов и предпринимательских рисков, проведение маркетинговых исследований;

4) консультирование по правовым вопросам, а также представительство в судебных и налоговых органах по таможенным и налоговым спорам;

5) ведение реестра членов кооператива и ассоциированных членов кооператива;

6) информационные и иные связанные с ревизионной деятельностью и способствующие улучшению результатов финансово-хозяйственной деятельности кооперативов, союзов кооперативов услуги.

Порядок оказания этих услуг устанавливается правилами саморегулируемой организации ревизионных союзов сельскохозяйственных кооперативов.