Ревизия сельскохозяйственных кооперативов и их союзов

Правило ревизионной деятельности

"Ревизия финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных кооперативов и их союзов"

Настоящее правило определяет порядокревизии финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных кооперативов и их союзов (далее - ревизии), проводимой ревизионными союзами – членами СРО Россоюз "Чаянов"(далее саморегулируемая организация).

Статья 1. Цели, задачии предмет ревизии

1.1. Целью ревизии является обеспечение законности и устойчивости финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных кооперативов и их союзов.

1.2. Задачами ревизии являются:

• обеспечение соблюдения сельскохозяйственными кооперативами, союзамисельскохозяйственных кооперативов и их органами управления законодательства Российской Федерации и устава;
• защита прав и законных интересов членов сельскохозяйственных кооперативов и союзов сельскохозяйственных кооперативов;
• обеспечение соответствия порядка ведения сельскохозяйственными кооперативами и союзами сельскохозяйственных кооперативов бухгалтерского учета и достоверности их бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• предупреждение и (или) устранение нарушений (обстоятельств), которые влекут (могут повлечь) ухудшение результатов финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных кооперативов, союзов сельскохозяйственных кооперативов и (или) их несостоятельность (банкротство).

1.3. Предметом ревизии является выполнение ревизионных процедур, формирование и выражение мнения в отношении:

• соблюдения сельскохозяйственным кооперативом, союзом сельскохозяйственных кооперативов законодательства и иных нормативных правовых актов Российской Федерации, устава и внутренних документов;
• организации и осуществлении сельскохозяйственным кооперативом, союзом сельскохозяйственных кооперативов управления и внутреннего контроля;
• соответствия порядка ведения сельскохозяйственным кооперативом, союзом сельскохозяйственных кооперативов бухгалтерского учета законодательству и иным нормативным правовым актам по бухгалтерскому учету и достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• о порядке исчисления и уплаты сельскохозяйственным кооперативом, союзом сельскохозяйственных кооперативов налогов;
• о финансовом состоянии сельскохозяйственного кооператива, союза сельскохозяйственных кооперативов.

Статья 2. Принципы проведения ревизии

2.1. Проведение ревизииосновано на принципах профессионального скептицизма, существенности и разумной уверенности.

2.2. Профессиональный скептицизм означает критическую оценку полученных при проведении ревизии доказательств,внимательное изучение тех из них, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства сельскохозяйственного кооператива и (или) союза сельскохозяйственных кооперативов, либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений. Профессиональный скептицизм направлен на поиск и оценку подозрительных обстоятельств, предупреждение неоправданных выводов, ошибочных допущений при определении характера, временных рамок и объема ревизионных процедур, а также при оценке их результатов.

2.3. Профессиональный скептицизм не основывается на предложении о бесчестности руководствасельскохозяйственного кооператива и (или) союза сельскохозяйственных кооперативов,однако не позволяет безоговорочно полагаться на его честность. В этой связи устные и письменные заявления руководства не являются заменой других доказательств, на которых основаны выводы ревизии.

2.4. Существенность означает направленность ревизии на установление обстоятельств (нарушений замечаний, суждений) (далее нарушения), которыевлияют на оценку законности и устойчивости финансово-хозяйственной деятельности кооператива, заинтересованных в ней лиц. К таким лицам, в частности относятся члены (ассоциированные члены) сельскохозяйственного кооператива и (или) союза сельскохозяйственных кооперативов, его руководство, органы государственной власти, органы местного самоуправления, государственные и муниципальные органы, кредиторы и другие лица.

2.5. Разумная уверенность означает получение необходимых и достаточных доказательств для формирования выводовпо предмету ревизии.

2.6. При оказании сопутствующих ревизиям услуг должны соблюдаться также требования профессиональной этики ревизоров-консультантов.

Статья 3. Назначение ревизии

3.1. Решение о проведении ревизии принимает исполнительный директор ревизионного союза либо уполномоченное им лицо. При этом определяются сроки и место ее проведения, ревизор-консультант и иные работники ревизионного союза, участвующие в ней и выполняемые ими функции, лицо ответственное за контроль качества ревизии. В решении о проведении ревизии могут быть определены иные условия ее проведения. При проведении ревизии группой лиц, из них назначается руководитель задания.

3.2. Ревизии проводится лицами, имеющими квалификационные аттестаты ревизора-консультанта либо аудитора. При проведении ревизии группой лиц в нее могут включаться другие работники ревизионного союза. При этом руководителем задания должен быть ревизор-консультант.

3.3. Лицом, ответственным за контроль качества ревизии может быть назначен исполнительный директор ревизионного союза либо иное лицо, имеющее квалификационный аттестат ревизора-консультанта либо аудитора.

3.4. Ревизия, как правило, проводится в месте нахождения сельскохозяйственного кооператива и (или) союза сельскохозяйственных кооперативов. Решение о проведении ревизии в месте нахождения ревизионного союза должно мотивированным. При этом должно быть обеспечено участие ревизоров-консультантов во всех ревизионных процедурах, в том числе проведение которых возможно только в месте нахождения сельскохозяйственного кооператива, союза сельскохозяйственных кооперативов (наблюдении, инвентаризации, осмотре, опросе и т.д.).

Статья 4. Планирование ревизии

4.1. Ревизионный союз обязан планировать проведение ревизии путем составления общего плана и программы ревизии.

4.2. Общий план ревизии содержит предполагаемые объем и порядок проведения ревизии.

4.3. При подготовке общего плана ревизии учитываются:

• условия и виды деятельности проверяемого сельскохозяйственного кооператива и (или) союза сельскохозяйственных кооперативов, в том числе общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на его финансово-хозяйственную деятельность;
• общий уровень компетентности руководства сельскохозяйственного кооператива и (или) союза сельскохозяйственных кооперативов;
• системы управления, внутреннего контроля и бухгалтерского учета, в том числе учетная политика сельскохозяйственного кооператива и (или) союза сельскохозяйственных кооперативов;
• влияние новых нормативных правовых актов на финансово-хозяйственную деятельность сельскохозяйственного кооператива и (или) союза сельскохозяйственных кооперативов, в том числе на отражение результатов его финансово-хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности;
• приемлемый уровень существенности нарушений, ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля,возможность существенных искажений или недобросовестных действий;
• характер, временные рамки и объем ревизионных процедур;
• наличие компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей;
• результаты работы ревизионной комиссии сельскохозяйственного кооператива и (или) союза сельскохозяйственных кооперативов;
• необходимость привлеченияк проведению ревизии специалистов, экспертов, обладающих знаниями, не входящими в область знаний ревизоров-консультантов и других работников ревизионного союза;
• количество территориально обособленных подразделений сельскохозяйственного кооператива и (или) союза сельскохозяйственных кооперативов и их пространственную удаленность друг от друга;
• количество ревизоров-консультантов и других работников ревизионного союза, необходимых для работы с сельскохозяйственным кооперативом и (или) союзом сельскохозяйственных кооперативов;
• обстоятельства, требующие особого внимания, например, случаи нарушения законодательства, плохое финансовое положение сельскохозяйственного кооператива и (или) союза сельскохозяйственных кооперативов;
• сроки подготовки и представления заключения и отчета по результатам ревизии.

4.4. Программаревизии определяет характер, временные рамки и объем запланированных ревизионных процедур, необходимых длявыполнения общего плана ревизии.

4.5. При подготовке программы ревизииучитываютсяпредполагаемый объем ревизионной выборки,временные рамки ревизионных процедур, необходимость привлечения специалистов и экспертов и другие факторы.

4.6. Общий план и программа ревизииподлежат уточнению и (или) пересмотру с учетом результатовревизионных процедур, в связи с изменением обстоятельств проведения ревизии или сделанных ранее оценок. Причины значительных изменений общего плана и программы аудита должны быть документально зафиксированы.

Статья 5. Существенность

5.1. Оценка существенности нарушений основывается на профессиональном суждении, при котором принимаются во внимание их количественные и качественные характеристики, а также совокупность.

5.2. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты Российской Федерации, а также факторы, имеющие отношение к отдельным хозяйственным операциям, счетам бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности и взаимосвязям между ними.

5.3. Существенность оценивается при планировании ревизии и при оценке установленных нарушений. В совокупности с ревизионным риском ее оценка определяет объем и виды ревизионных процедур.

5.4. Оценка существенности подлежит уточнению и (или) пересмотру с учетом результатовревизионных процедур, в связи с изменением обстоятельств проведения ревизии или сделанных ранее оценок. Причины значительных изменений существенности должны быть документально зафиксированы.

Статья 6. Доказательства

6.1. Выводы ревизии основываются на доказательствах, полученных в ходе проведения ревизионных процедур.

6.2. Доказательствадолжны отвечать требованиям относимости, допустимости, надежности и достаточности.

6.3. Относимыми являются доказательства, имеющие связь с обстоятельствами и выводами о них.

6.4. Допустимость означает соответствие доказательств подтверждаемым выводам.

6.5. Надежными являются доказательства, обеспечивающие наибольшую объективность представления об обстоятельствах.

6.6. Достаточность доказательств означает отсутствие необходимости в дополнительных подтверждениях выводов об обстоятельствах.

6.7. Доказательствами выводов ревизии являются:

• документы;
• сообщения членов (ассоциированных членов), руководства и работников сельскохозяйственного кооператива и (или) союза сельскохозяйственных кооперативов и других лиц;
• информация, полученная по результатам предыдущейревизии;
• информация, полученная в ходе процедур фактического контроля;
• информация, содержащаяся в общедоступных информационных источниках (средства массовой информации, интернет);
• информация, подготовленная специалистами, экспертами;
• любые иные представленные в объективной форме сведения об обстоятельствах финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственного кооператива и (или) союза сельскохозяйственных кооперативов.

6.8. Доказательства могут быть получены в результате запросов, инспектирования, наблюдения, подтверждения, пересчета, аналитических и иных ревизионных процедур, либо их сочетания.

6.9. Доказательства подлежат рассмотрению в совокупности, а не по отдельности. При этом большая уверенность обеспечивается, как правило, при рассмотрении непротиворечивых доказательств, полученных из разных источников или разных по характеру доказательств.

Статья 7. Документирование

7.1. Проведение ревизии подлежит документированию. Документированию подлежат все сведения, которые подтверждают выводы ревизии, а также ее проведение в соответствии с правилами саморегулируемой организации.

7.2. Рабочие документы и материалы, подготавливаемые либо получаемые при проведении ревизии, могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме.

7.3. Рабочие документы используются при планировании и проведении ревизии, при осуществлении текущего контроля качестве ревизионных процедур, для фиксирования полученных доказательств.

7.4. Рабочие документы должны достаточно полно и подробно описывать ревизионные процедуры. В них должно отражаться планирование ревизии, характер, временные рамки и объеме ревизионных процедур, их результаты, а также о выводах, сделанных на основе полученных доказательств. В рабочих документах должно содержаться обоснование всех важных моментов, по которым необходимо выразить профессиональное суждение, вместе с выводами по ним.

7.5. Форма и содержание рабочих документов определяются на основе профессионального суждения с учетом характера, сложности деятельности, характер и состояния систем управления внутреннего контроля и бухгалтерского учета сельскохозяйственного кооператива и (или) союза сельскохозяйственных кооперативов, ревизионных процедур, применяемых в процессе проведения ревизии.В целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов могутбыть разработаны типовые формы документации.

7.6. Рабочие документы должны быть составлены и систематизированы таким образом, чтобы отвечать обстоятельствам ревизии. Такая стандартизация документирования облегчает поручение работы подчиненным и одновременно позволяет надежно контролировать результаты выполняемой ими работы.

7.7. Рабочие документы ревизии должны содержать:

• информацию, касающуюся организационной структуры сельскохозяйственного кооператива и (или) союза сельскохозяйственных кооперативов;
• выдержки или копии необходимых юридических документов, соглашений и протоколов;
• информацию об отрасли, экономической и правовой среде, в которой осуществляет свою деятельность сельскохозяйственный кооператив и (или) союз сельскохозяйственных кооперативов;
• информацию, отражающую процесс планирования ревизии, включая общий план и программыревизии и любые их изменения;
• доказательства понимания систем управления, внутреннего контроля и бухгалтерского учета сельскохозяйственного кооператива и (или) союза сельскохозяйственных кооперативов;
• доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска средств контроля и любые корректировки этих оценок;
• доказательства, подтверждающие анализ работы ревизионной комиссиии сделанные выводы;
• анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;
• анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения;
• сведения о характере, временных рамках, объеме ревизионных процедур и их результатах;
• сведения о том, кто выполнял ревизионные процедуры, с указанием времени их выполнения;
• копии сообщений, направленных членам (ассоциированным членам), руководству, работникам сельскохозяйственного кооператива и (или) союза сельскохозяйственных кооперативов, специалистам, экспертам и другим лицам и полученные от них ответы;
• письменные заявления, полученные от сельскохозяйственного кооператива и (или) союза сельскохозяйственных кооперативов;
• выводы, сделанные по наиболее важным вопросам ревизии, включая необычные обстоятельства, которые были выявлены в ходе выполнения ревизионных процедур, и сведения о действиях, предпринятых в связи с этим сельскохозяйственным кооперативом и (или) союзом сельскохозяйственных кооперативов и ревизионным союзом;
• копии отчета о результатах ревизии, бухгалтерской (финансовой) отчетности и ревизионного заключения.

7.8. Рабочие документы являются собственностью ревизионного союза и подлежат хранению им не менее 5 лет по истечении года, в котором они составлены.

Статья 8. Понимание деятельности сельскохозяйственного кооператива, союза сельскохозяйственных кооперативов

8.1. При проведении ревизии должно быть достигнуто понимание финансово-хозяйственной деятельностисельскохозяйственного кооператива, союза сельскохозяйственных кооперативов достаточное для планирования ревизии и выполнения ревизионных процедур.

8.2. Объем сведений, необходимых для понимания финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственного кооператива и (или) союза сельскохозяйственных кооперативов определяется на основе профессионального суждения.

8.3. Понимание финансово-хозяйственной деятельности достигается путем изучения общедоступной информации, документов сельскохозяйственного кооператива, союза сельскохозяйственных кооперативов, направления запросов в адрес его руководства и работников, проведения аналитических процедур, наблюдения и инспектирования и в рамках других ревизионных процедур.

8.4. Понимание финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственного кооператива, союза сельскохозяйственных кооперативов должно быть на направлено на понимание:

• отраслевых, правовых и других внешних факторов, влияющие на финансово-хозяйственную деятельность;
• характераи видов финансово-хозяйственной деятельности;
• системыуправления и внутреннего контроля.
• применяемых способов ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• целей, стратегических планов и связанных с ними рисков хозяйственной деятельности;
• основных показателейфинансово-хозяйственной деятельности и тенденций их изменения;

8.5. Понимание финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственного кооператива и (или) союза сельскохозяйственных кооперативов является основой для оценки рисков существенных нарушений и мест их возникновения либо концентрации.

Статья 9. Выборка

9.1. При проведении ревизии необходимо определить надлежащие методы отбора элементов, подлежащих проверке.

9.2. Определение порядка выборки основывается на профессиональном суждении и оценке рисков существенных нарушений.

9.3. При проведении ревизии могут отбираться все проверяемые элементы (сплошная проверка), специфические элементы (проверка рисковых элементов), отдельные элементы (ревизионная выборка) либо применяться совокупность указанных методов.

9.4. Выбор метода или сочетания методов зависит от обстоятельств проверки, в частности, оценки риска и эффективности ревизионных процедур. При этом необходимо удостовериться, что используемые методы выборки являются надежными.

9.5. Ревизионная выборка может основываться на статистических или нестатистических методах отбора элементов.

9.6. При применении статистической выборки объем отобранной совокупности может определяться на основании подходов теории вероятности и математической статистики либо профессионального суждения. При нестатистическом методе выборки объем отобранной совокупности определяется на основании профессионального суждения.

Статья 10. Отчет по результатам ревизии

10.1. Ревизионный союз обязан сообщить руководству сельскохозяйственного кооператива, союза сельскохозяйственных кооперативов информацию о результатах ревизии до составления ревизионного заключения с целью принятия им мер по устранению установленных нарушений.

10.2. Указанная информация представляется в письменной форме в виде отчета.

10.3. Отчет по результатам ревизии, как правило, содержит:

• общий подход к проведению ревизии и ее объему;
• указание на любые ограничения объема ревизии, которые имеют значение для выводов по ее результатам;
• установленные по результатам ревизии нарушения со ссылкой на доказательства и нормативные правовые акты, регулирующие соответствующие отношения;
• оценка существенности установленных нарушений для выводов ревизии, подлежащих отражению в ревизионном заключении;
• нарушения, подлежащие отражению в ревизионном заключении в случае непринятия мер по их устранению;
• меры, необходимые для устранения установленных нарушений;
• существенные неопределенности в отношении непрерывностифинансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственного кооператива, союза сельскохозяйственных кооперативов;
• другие вопросы, заслуживающие внимания руководства.

10.4. В случае установления нарушений, в которых умышленно участвует руководство сельскохозяйственного кооператива, союза сельскохозяйственных кооперативов, и которые могут привести к нарушению прав членов (ассоциированных членов) кооператива, либо при наличии сомнений в принятии руководством мер по устранению этих нарушений, отчет по результатам ревизии может быть также направлен членам (ассоциированным) членам сельскохозяйственного кооператива, союза сельскохозяйственных кооперативов либо их представителям.

10.5. Ревизионный союз обязан обсудить результаты ревизии, отраженные в отчете с руководством сельскохозяйственного кооператива, союза сельскохозяйственных кооперативов.

10.6. Ревизионный союз обязан соблюдать конфиденциальность в отношении результатов ревизии, за исключением случаев, предусмотренных законодательством, иными нормативными правовыми актами и правилами саморегулируемой организации.

Статья 11. Ревизия учредительных документов, видов деятельности и паевого фонда

11.1. При проведении ревизии необходимо проверить юридический статус и право функционирования данного сельскохозяйственного кооператива в соответствии с действующим законодательством. Для этих целей используются следующие основные документы: устав и учредительный договор кооператива. В ходе проверки устанавливается: когда и где зарегистрирован кооператив, в каком банке открыт расчетный и другие счета, кто является членами кооператива и их доли паевых взносов в паевом фонде, соответствуют ли размеры пая каждого члена кооператива и в целом размер паевого фонда требованиям устава кооператива.

11.2. В процессе ревизии следует проверить наличие: свидетельства о государственной регистрации, протоколов общих собраний членов кооператива, свидетельства о регистрации в органах статистики, в налоговых органах, в соответствующих отделениях внебюджетных и экологических фондов, документов, связанных с приватизацией и реорганизацией кооператива и т.д.

11.3. Предстоит изучить источники паевых взносов членов кооператива в паевой фонд, имея в виду, что такими источниками могут быть только собственные средства. Запрещается направлять в паевой фонд бюджетные средства, средства кредитов и займов, а также средства политических и общественных организаций. Здесь необходимо проверить наличие документов, подтверждающих право собственности членов кооператива на имущество, вносимое в паевой фонд в виде земельных участков, основных средств и других материальных ценностей.

11.4. Ревизор – консультант должен знать, что доли паевых взносов в паевой фонд могут быть внесены членами кооператива (по решению правления) как в виде денежных средств, так и в виде материальных ценностей, основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг и т.д. Поэтому необходимо установить обоснованность оценки средств, вносимых в паевой фонд, и документальное их подтверждение (акты, накладные, денежные документы и т.д.). Кроме того, отдельные виды средств, вносимые в счет паевых взносов в паевой фонд, должны обосновываться документами, подтверждающими личную собственность членов кооператива – физических лиц. К таким средствам относятся, например, приватизированные основные средства, земельные участки, интеллектуальная собственность, транспортные средства и т.п.

11.5. В процессе ревизии подлежат изучению такие организационные документы, как: лицензии на лицензируемые виды деятельности; договоры банковских счетов и банковских вкладов; выписки из протоколов решений правления, годового собрания членов кооператива и текущих решений руководства; приказы и распоряжения председателя кооператива; переписка с ассоциированными членами кооператива; внутренние положения и другие документы внутренней регламентации.

11.6. При ревизии необходимо установить: организационную структуру и структуру управления кооперативов; полномочия руководителей всех уровней при принятии соответствующих управленческих решений; предусмотрено ли в уставе кооператива создание неделимого фонда, резервного фонда и специальных фондов, а также порядок распределения прибыли, порядок реорганизации, ликвидации кооператива, распределения его имущества, осуществления внешнеэкономической деятельности и т.д.; имеет ли право кооператив создавать на территории РФ и за рубежом филиалы и другие подразделения, выделенные на самостоятельный баланс.

11.7. Необходимо изучить, какими видами деятельности занимается кооператив, нет ли отклонений от видов деятельности, предусмотренных в зарегистрированном уставе кооператива.

11.8. Проверяя учредительные документы, ревизор – консультант должен установить, как формируются средства паевого фонда кооператива, все ли члены кооператива, согласно законодательству, своевременно вносят доли обязательных паевых взносов в паевой фонд.

11.9. Ревизор - консультант должен знать, что после регистрации проверяемого кооператива в бухгалтерии этого кооператива должны были учесть зарегистрированный паевой фонд проводкой: дебет счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по взносам в паевой фонд" и кредит счета 80 "Уставный капитал" субсчет "Паевой фонд". Если при проверке на балансе остатки на этих счетах будут совпадать, то это означает, что члены кооператива не внесли ни одного рубля в счет своих вкладов в паевой фонд. Такие кооперативы считаются неучрежденными (несостоявшимися) и подлежат ликвидации.

11.10. Паевой фонд представляет собой совокупность паев членов кооператива и ассоциированных членов кооператива в денежной оценке в имущество при создании кооператива для обеспечения его деятельности в размерах, определенных учредительными документами (уставом).

11.11. Паевой фонд может также пополняться из прибыли от хозяйственной деятельности, а при необходимости – дополнительными паевыми взносами членов кооператива и ассоциированными членами кооператива.

11.12. В счет пая в паевой фонд кооператива могут быть внесены здания, сооружения, оборудование и другие материальные ценности, права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, интеллектуальная собственность, ценные бумаги, денежные средства.

11.13. Поступление паевых взносов членов кооператива проверяется на основании данных первичных документов и записей по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" субсчета "Расчеты по взносам в паевой фонд" в корреспонденции с дебетом счетов учета основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, материалов, товаров, денежных средств.

11.14. По данным приходных кассовых ордеров, выписок банка по расчетным и другим счетам и приложенным к ним оправдательным документам проверяют полноту и своевременность оприходования внесенных членами кооператива в счет паев денежных средств.

11.15. При этом следует учитывать, что моментом фактического поступления паевых взносов в паевой фонд кооператива является: для товарно-материальных ценностей, основных средств, нематериальных активов и ценных бумаг – дата составления документов, подтверждающих поступление указанных видов имущества; для денежных средств – дата их зачисления на соответствующие счета кооператива.

Статья 12. Ревизия соблюдения законодательства и иных нормативных правовых актов Российской Федерации

12.1. Ревизия соблюдения сельскохозяйственным кооперативом и его органами управления законодательства Российской Федерации проводится с целью выявления нарушений, которые могут повлечь ответственность кооператива и его должностных лиц, а также иные негативные последствия.

12.2. Предметом ревизии является проверка соответствия деятельности кооператива, действий (бездействия) его органов управления нормам следующих отраслей законодательства:

• Законодательства о государственной регистрации юридических лиц;
• Законодательство о лицензировании отдельных видов деятельности;
• Антимонопольного законодательства;
• Законодательства о налогах и сборах и бюджетного законодательства;
• Законодательства о расчетах наличными денежными средствами и применении контрольно-кассовой техники;
• Законодательства о сельскохозяйственной кооперации;
• Гражданского законодательства;
• Трудового законодательства;
• иных отраслей законодательства Российской Федерации.

12.3. Ревизия соблюдения законодательства о государственной регистрации юридических лиц заключается в проверке соблюдения кооперативом требований Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". Предметом проверки является своевременное формирование полной и достоверной информации о кооперативе в едином государственном реестре юридических лиц.

12.4. Законодательство о лицензировании отдельных видов деятельности состоит из Гражданского кодекса Российской Федерации, Федерального закона "О лицензировании отдельных видов деятельности" и ряда иных федеральных законов, регулирующих отдельные виды хозяйственной деятельности. Ревизия соблюдения этих нормативных правовых актов заключается в проверке наличия у кооператива специальных разрешений (лицензий) на осуществление лицензируемых видов деятельности, а также соблюдения им условий лицензирования при осуществлении.

12.5. Ревизия соблюдения антимонопольного законодательства основывается на положениях Федерального закона "О защите конкуренции". При этом проверяется наличие фактов осуществления кооперативом монополистической деятельности, недобросовестной конкуренции, устанавливается выполнение обязанностей по представлению в антимонопольный орган ходатайств и уведомлений, предусмотренных статьями 27-35 указанного закона.

12.6. При проведении ревизии проверяется соблюдение кооперативом законодательства о налогах и сборах, а также бюджетного законодательства. Поскольку ревизия порядка исчисления и уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджеты и внебюджетные фонды, как правило, является самостоятельным разделом проверки, при ревизии соблюдения налогового и бюджетного законодательства оценке подлежат:

• соблюдение кооперативом требований о постановке на налоговый учет по месту своего нахождения, а также в иных случаях, предусмотренных статьей 83 Налогового кодекса Российской Федерации;
• выполнение кооперативом обязанностей, предусмотренных пунктом 2 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации;
• правомерность применения того или иного режима налогообложения;
• полнота исчисления, декларирования и уплаты всех налогов в соответствии с применяемым (подлежащим применению) режимом налогообложения;
• факты получения необоснованной налоговой выгоды, создания ситуации отсутствия денежных средств на счетах, необходимых для уплаты налогов;
• правильность квалификации видов деятельности, отдельных сделок для целей налогообложения;
• обоснованность получения и целевое расходование средств бюджетов.

12.7. Проверка соблюдения кооперативом законодательства о расчетах наличными денежными средствами и законодательства о применении контрольно-кассовой техники проводится на предмет:

• соблюдения кооперативом предельных размеров наличных денежных расчетов с юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями;
• соблюдение остатка наличных денежных средств в кассе установленным банком лимитам;
• соблюдение порядка выдачи денежных средств под отчет и их расходования;
• выполнения требований к помещению кассы;
• применения контрольно-кассовой техники в предусмотренных законом случаях и соблюдения правил осуществления таких операций.

12.8. Ревизия соблюдения законодательства о сельскохозяйственной кооперации проводится на предмет соответствия Федеральному закону "О сельскохозяйственной кооперации":

• учредительных документов кооператива;
• состава членов и ассоциированных членов кооператива;
• приема в кооператив, исключения и выхода из кооператива, перевода в ассоциированные члены;
• порядка формирования органов управления кооперативом и осуществления ими деятельности;
• решений, действий (бездействия) органов управления кооперативом;
• порядка формирования имущества кооператива (паевого, неделимого и резервного фондов), распределения прибыли (покрытия убытков);
• порядка ведения и хранения документации кооператива;
• порядка личного трудового участия членов кооператива в его деятельности.

12.9. Ревизия соблюдения гражданского законодательства заключается в оценке имущественной сферы кооператива, совершаемых им сделок на предмет соответствия Гражданскому кодексу Российской Федерации. При этом проверяется:

• наличие права собственности (иных прав) на используемое кооперативом имущество, в том числе земельные участки;
• соблюдение требования о государственной регистрации перехода права собственности и договоров в случаях, предусмотренных Гражданским кодексом Российской Федерации;
• соответствие договоров кооператива обязательным требованиям законодательства (действительность договоров);
• наличие в договорах всех существенных условий, предусмотренных гражданским законодательством для договоров данного вида, реквизитов, соблюдение порядка заключения договоров;
• истечение сроков исковой давности по обязательствам кооператива и его контрагентов, и принятие кооперативом мер по исполнению этих обязательств;
• соблюдение кооперативом условий договоров, наличие оснований для привлечения кооператива к гражданско-правовой ответственности;
• наличие и причины возникновения внедоговорных обязательств;
• соблюдение порядка представительства от имени кооператива;
• соблюдение кооперативом прав на результаты интеллектуальной деятельности.

12.10. Ревизия соблюдения трудового законодательства проводится с учетом положений статьи 40 Федерального закона "О сельскохозяйственной кооперации" о порядке правового регулирования трудовых отношений в кооперативе. При этом проверяется:

• наличие трудовых договоров с работниками кооператива, коллективного договора;
• соблюдение порядка приема и увольнения работников кооператива;
• соблюдение режима труда и отдыха работников кооператива, предусмотренного Трудовым кодексом Российской Федерации, коллективным договором и локальными нормативными актами;
• предоставление гарантий и компенсаций работникам кооператива, предусмотренных Трудовым кодексом Российской Федерации, коллективным договором и локальными нормативными актами;

12.11. В случае осуществления кооперативом экспортно-импортных операций, операций с иностранной валютой, деятельности в области оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, иных операций и видов деятельности, имеющих специальное правовое регулирование, ревизия соблюдения им законодательства проводиться и на предмет соблюдения таких норм.

Статья 13. Ревизия основных средств и нематериальных активов

13.1. Ревизия основных средств проводится на предмет правильности формирования состава, полноты и реальности учета движения, затрат на ремонт основных средств и достоверности амортизации их стоимости.

13.2. Программу ревизии основных средств и соответствующих хозяйственных операций обычно не разрабатывают, потому что у большинства сельскохозяйственных кооперативов таких операций немного и издержки на специальный контроль не оправдываются.

13.3. Поэтому обзор внутреннего контроля и системы учета основных средств необходимо осуществлять при большом количестве операций. Перечень основных средств в проверяемой организации может быть незначительным, но операции по их движению могут оказаться многочисленными и риск неэффективности контроля может считаться высоким. Когда же налицо небольшое количество основных операций и существенный контроль каждой уже проведен, то тест контроля обычно не используется. Однако в любом случае процедуры ревизии должны быть направлены на изучение системы внутреннего контроля и учета, поскольку требуется определить, какая информация может быть получена. Наиболее простым и эффективным способом получения предварительной (необходимой) информации о состоянии внутреннего контроля основных средств является тестирование по наиболее существенным вопросам и по следующим направлениям: условия; реальность; полнота; размещение; классификация; учет; периодизация.

13.4. Для глубокого изучения состава и структуры основных средств, которыми располагает кооператив и отраженных в учете, ревизор – консультант должен потребовать от руководства организации подробного списка всех основных средств на дату составления бухгалтерского отчета. В список должны быть также включены основные средства, находящиеся в распоряжении обособленных подразделений (филиалов, представительств и т.д.). В список необходимо включить следующие показатели: наименование объекта; дата приобретения; краткая характеристика объекта; балансовая стоимость; норма амортизации; сумма начисленной амортизации.

13.5. Проверяя по данному списку правильность отнесения отдельных объектов к основным средствам (от этого зависит достоверность показателей первого и второго разделов баланса), ревизор – консультант должен исходить из экономического содержания и срока полезного использования средств. Так, основные средства представляют собой совокупность материально – вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда и действующих в натуральной форме в течение длительного времени как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере, при этом они сохраняют натуральную форму и переносят свою стоимость на стоимость создаваемой продукции по частям по мере амортизации.

13.6. Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденному приказом Министерства финансов РФ от 30 марта 2001 г. № 26н, основные средства – часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.

13.7. Из этого определения следует, что при проведении ревизии ревизоры – консультанты должны также учитывать, для чего и где используются объекты, отнесенные в бухгалтерском учете кооператива к основным средствам. При проверке состава и структуры основных средств следует знать, что к ним относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения и прочие основные средства. К основным средствам относятся также капитальные вложения в коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств.

13.8. В составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и др.). Не относится к основным средствам средства труда сроком полезного использования менее 12 месяцев. Они должны учитываться в составе средств в обороте на счете 10 "Материалы" в качестве инвентаря и хозяйственных принадлежностей.

13.9. Проверяя состав основных средств, необходимо руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов, утвержденным Постановлением Госкомитета РФ по стандартизации сертификации от 26 декабря 1994 г. № 359.

13.10. Проверяя состав, структуру и стоимость основных средств, дополнительно необходимо потребовать информацию о снижении или переоценке стоимости объектов основных средств, сведения об арендованных у других организаций основных средствах.

13.11. Важной задачей ревизии основных средств в организациях, в том числе сельскохозяйственных кооперативах, является проверка состояния их хранения, сохранности и эксплуатационного состояния.

13.12. В ходе проверки необходимо выяснить, за кем закреплены те или иные объекты, как организованы их охрана и порядок хранения. Особое внимание при этом следует обращать на соблюдение установленных правил хранения транспортных средств, тракторов, комбайнов и других сельскохозяйственных машин и орудий, с тем, чтобы своевременно предупредить руководство кооператива о фактах бесхозяйственности.

13.13. В полном объеме соблюдение действующего порядка хранения и сохранности основных средств выявляют в ходе осуществления документальных ревизий.

13.14. Путем изучения учетных данных (по инвентарным карточкам, описям и спискам – формы № ОС-6, ОС-10, ОС-12, ОС-13, 109-АПК) необходимо установить наличие основных средств по их отдельным классификационным группам и местам хранения (подразделениям и материально ответственным лицам).

13.15. Особо тщательно следует проверить полноту и своевременность проведения инвентаризации основных средств, а также инвентаризационные описи (формы № ИНВ – 1, ИНВ 21-АПК, ИНВ 22-АПК, ИНВ 23-АПК, ИНВ 25- АПК) и приложенные к ним протоколы заседания инвентаризационных комиссий, сличительные ведомости, ведомости результатов последней инвентаризации, решения руководства кооператива по итогам ее проведения и правильности отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете. Такая проверка крайне необходима для того, чтобы убедиться, насколько можно доверять результатам внутреннего контроля, чтобы скорректировать ревизионный риск и, соответственно, процедуры ревизии.

13.16. Проверяя сохранность основных средств, ревизору – консультанту необходимо убедиться: в правильности оценки основных средств в бухгалтерском учете в соответствии с нормами Федерального закона РФ "О бухгалтерском учете" (статья 11) и Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01); проводилась ли переоценка основных средств, правильно ли проведена переоценка этих объектов.

13.17. При небольшом количестве объектов основных средств такую проверку можно провести в сплошном порядке, а при значительном перечне – выборочно. В любом случае проверка правильности оценки и переоценки основных средств необходима, так как необоснованное или искусственное повышение стоимости основных средств ведет к повышению себестоимости продукции (работ, услуг) (через амортизацию) и искажению финансовых результатов кооператива.

13.18. Следующей важной задачей ревизии основных средств является выявление соблюдения действующего порядка их приобретения и списания, а также отражения их наличия и движения в бухгалтерском учете.

13.19. При проверке операций по поступлению основных средств необходимо установить, обоснованно ли экономически строительство тех или иных объектов, включено ли оно в план капитальных вложений, обеспечено ли необходимым финансированием, имеется ли в полном объеме проектно-сметная документация. Необходимо установить целесообразность и законность приобретения, выявить полноту и своевременность оприходования поступивших в хозяйство основных средств, а также правильность документального оформления и реальность их оценки.

13.20. Полноту и своевременность оприходования основных средств устанавливают путем изучения первичных документов и записей по счетам 01 "Основные средства", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 11 "Животные на выращивании и откорме" и др.

13.21. Источниками таких данных являются акты приема-передачи основных средств (форма № 101-АПК или ОС-1); акты на перевод животных (форма № СП-47); акты приема многолетних насаждений и передачи их в эксплуатацию (форма № 103-АПК); накладные на внутрихозяйственные перемещения (форма № ОС-2); акты приема-сдачи отремонтированных объектов (форма № 102-АПК); инвентаризационные описи; инвентарные карточки; ведомости формы № 73-АПК, 79-АПК, 80-АПК; журналы-ордера формы № 13-АПК, 14-АПК, 16-АПК и др.

13.22. При проверке поступления основных средств в порядке их безвозмездной передачи устанавливают наличие соответствующих двусторонних актов приема-передачи указанных объектов, их техническое состояние и своевременность оприходования и закрепления за материально ответственными лицами. Приобретение бывших в эксплуатации объектов у других организаций должно быть тщательно проверено с точки зрения установления законности и целесообразности каждой операции, а также своевременности поступления и полноты оприходования таких объектов на балансовый учет.

13.23. Необходимо проверить также правильность оценки приобретенных основных средств. Так, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату (в том числе бывших в эксплуатации), признается сумма фактических затрат кооператива на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

13.24. Фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств слагаются из:

• сумм, уплачиваемых кооперативом в соответствии с договором поставки поставщику, договором купли-продажи продавцу;
• сумм, уплачиваемых кооперативом за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
• сумм, уплачиваемых кооперативом за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
• регистрационных сборов, государственных пошлин и других аналогичных платежей, произведенных в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
• таможенных пошлин и иных платежей;
• невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением объекта основных средств;
• вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект;
• иных затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств и затрат по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию.

13.25. Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

13.26. Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет паевого взноса в паевой фонд кооператива, признается их денежная оценка, проведенная правлением кооператива и утвержденная общим собранием (или наблюдательным советом) кооператива.

13.27. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных кооперативом по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

13.28. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском учете. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации существующих объектов. Оценка объекта основных средств, стоимостью которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

13.29. В ходе ревизии необходимо также установить правильность начисления амортизации по основным средствам.

13.30. Источниками информации для проверки являются ведомости расчета амортизационных отчислений и отчислений в ремонтный фонд (формы № 48-АПК, 49-АПК, 50-АПК, 74-АПК), журнал-ордер № 13-АПК, расчеты бухгалтерии и др.

13.31. По основным средствам, приобретенным (построенным) и введенным в эксплуатацию амортизационные отчисления производятся одним из следующих способов (см. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01):

• линейным способом;
• способом уменьшаемого остатка;
• способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

13.32. Применение одного из способов амортизации стоимости по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока их полезного использования, кроме случаев нахождения объектов на реконструкции и модернизации или переданным по решению правления кооператива на консервацию на срок более трех месяцев.

13.33. Не подлежит амортизации стоимость следующих объектов основных средств: жилищного фонда; внешнего благоустройства, лесного и дорожного хозяйства; приобретенных изданий (книги, брошюры и т.п.); земельных участков, объектов природопользования и т.п.

13.34. При проведении ревизии следует убедиться в правильности: выбора учетной политики и использования того или иного способа амортизации по отношению к конкретным видам и группам объектов основных средств; установления кооперативами сроков полезного использования объектов основных средств; определения в кооперативе конкретных дат начала и прекращения амортизационных отчислений по объектам основных средств.

13.35. Следует уделить особое внимание проверке правильности отнесения суммы амортизации на издержки производства (обращения) или их списания за счет соответствующих источников средств.

13.36. Необходимо установить, к какой группе по назначению относятся основные средства: производственного или непроизводственного назначения. Сумма амортизации по основным средствам производственного назначения относится на соответствующие издержки производства (обращения) (дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 и др.), а по основным средствам непроизводственного назначения и передаваемых в текущую аренду – на счета 29, 91 и др.

13.37. При обнаружении ошибок необходимо довести их до сведения бухгалтера, который должен их исправить путем внесения соответствующих исправительных записей в регистры бухгалтерского учета.

13.38. Следующим этапом ревизии должна стать проверка правильности учета и отнесения затрат на ремонт основных средств. При ревизии необходимо установить: наличие планов и смет ремонта, процентовок, актов приема-передачи выполненных работ, договоров подряда, актов технического осмотра зданий и сооружений, правильность и своевременность составления указанных документов; правильность формирования издержек по статьям затрат; не завышались ли нормы расхода материалов и расценки по оплате труда на ремонтные работы. Целесообразность и законность операций по ремонту устанавливаются на основе ревизии первичных документов: нарядов на сдельные работы, ведомостей дефектов на ремонт машин, тракторов и транспортных средств, лимитно – заборных карт на расход материальных ценностей. Следует широко использовать встречную сверку документов, прослеживание операций, устный опрос ответственных лиц, выборочную контрольную инвентаризацию объема и качества выполненных ремонтных работ, письменные запросы подрядчиков, прослеживание документов, аналитические процедуры окупаемости затрат на ремонт.

13.39. Затем необходимо проверить правильность учета и финансирования затрат на ремонт основных средств. Затраты на ремонт (капитальный, средний, текущий) основных средств кооператива могут быть отражены в бухгалтерском учете по одному из вариантов отнесения:

• непосредственно на себестоимость продукции (работ, услуг);
• за счет созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств;
• на расходы будущих периодов с целью равномерного включения в себестоимость продукции (услуг, работ). Выбор того или иного варианта в учетной политике кооператива зависит от отраслевой принадлежности кооператива, вида ремонта и от размера затрат на ремонт.

13.40. При первом варианте затраты на ремонт полностью списываются на себестоимость продукции (работ, услуг) или издержки обращения в потребительских кооперативах (на дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44) в период проведения ремонта.

13.41. Второй вариант предполагает равномерное, в течение отчетного года, создание за счет себестоимости продукции (работ, услуг), издержек обращения резерва на ремонт основных средств и списание затрат на ремонт по мере их возникновения за счет созданного резерва.

13.42. Третий вариант учета затрат на ремонт основных средств предполагает их предварительное отнесение на дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" и последующее списание на себестоимость продукции (работ, услуг), издержки обращения равными долями в течение отчетного года (или по мере необходимости – в течение не более двух лет).

13.43. При наличии ремонтных работ следует обязательно проверить и проанализировать: насколько достоверны показатели проектно-сметной документации на ремонт и приемо-сдаточных актов на выполненные объемы работ; не скрываются ли под видом ремонта зданий и сооружений затраты на новое строительство или реконструкцию, относящиеся к капитальным вложениям.

13.44. Все затраты на ремонт основных средств производственного назначения относятся, как известно, на себестоимость продукции (издержки обращения), и в случае необоснованного их увеличения искажается конечный финансовый результат (прибыль) кооператива.

13.45. Ревизии подлежат также операции по списанию основных средств. Основные средства организаций выбывают вследствие ветхости, износа, стихийных бедствий, недостач, хищений, реконструкции и замены малоэффективных объектов, а также продажи, безвозмездной передачи и т.д.

13.46. В процессе ревизии необходимо установить причину списания объектов основных средств, законность и целесообразность этих операций, порядок ликвидации пришедших в негодность основных средств, полноту оприходования запасных частей, лома, других материалов, полученных от ликвидации объектов. Законность и целесообразность операций по выбытию основных средств устанавливаются проверкой первичных документов (актов списания, актов приема – передачи, накладных, счетов-фактур и т.д.), данных аналитического и синтетического учета (карточек учета движения основных средств по форме № ОС-12, ведомостей № 73-АПК, журналов-ордеров № 13-АПК, Главной книги). Необходимо также изучить все акты на списание зданий, сооружений, машин, оборудования и другого имущества кооператива. При этом следует обращать внимание на соблюдение установленных форм этих документов, заполнение в них реквизитов, наличие мотивированных заключений комиссии, подписей всех членов комиссии и председателя кооператива, утверждающего эти акты.

13.47. Путем прослеживания необходимо установить правильность корреспонденции счетов по операциям, связанным с любыми причинами списания основных средств.

13.48. Ревизия основных средств завершается анализом показателей наличия, состояния, движения и эффективности их использования. Эффективность использования основных средств характеризует показатель фондоотдачи (объем валовой продукции на один рубль стоимости основных средств – отдельно всех и активной части). Определяются коэффициенты: обновления, выбытия, износа, годности основных средств. На заключительном этапе ревизии обобщаются результаты проверки, выводы и предложения по устранению недостатков и использованию выявленных резервов.

13.49. К нематериальным активам относят активы, не имеющие вещественной формы (структуры), используемые в течение длительного периода (свыше одного года) в хозяйственной деятельности организации и приносящие доход.

13.50. Учет нематериальных активов осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16 октября 2000г. № 91н.

13.51. Для принятия к бухгалтерскому учету имущества в качестве нематериальных активов необходимо единовременное выполнение следующих условий: отсутствие материально-вещественной (физической) структуры; возможность идентификации (выделения) кооперативом от другого имущества; использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд кооператива; использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; кооперативом не предполагается последующая перепродажа данного имущества; способность приносить кооперативу экономические выгоды (доход) в будущем; наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у кооператива на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

13.52. Характерной особенностью нематериальных активов является также высокая степень риска в отношении возможных доходов в будущем от их использования.

13.53. Нематериальные активы отражаются в учете и отчетности в сумме затрат на приобретение, изготовление и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

13.54. Ревизор – консультант должен знать, что отношения, связанные с созданием, правовой охраной и использованием нематериальных активов, регулируются: Гражданским кодексом Российской Федерации, Патентным законом Российской Федерации, законами Российской Федерации "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров", "О правовой охране программ для ЭВМ и базы данных", "О правовой охране топологии интеллектуальных микросхем", а также межправительственными соглашениями и международными договорами и другими нормативными актами действующего законодательства.

13.55. При проведении ревизии следует также помнить, что нематериальные объекты могут быть приняты на учет при их соответствии следующим требованиям:

• иметь товарную форму (схема, проект, образец, авторское свидетельство, патент и др.) и возможность отчуждения от собственника, т.е. являться объектом купли-продажи;
• иметь законодательное подтверждение и реальную цену и стоимость;
• приносить доход и иметь документальное подтверждение приобретения (создания).

13.56. Ревизор – консультант должен проверить правильность оценки, учета движения и амортизации стоимости нематериальных активов.

13.57. Затраты, связанные с приобретением (покупкой, созданием) нематериальных активов, носят капитальный характер и до принятия на учет этих объектов отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" как долгосрочные инвестиции.

13.58. Учет нематериальных активов ведется аналогично учету основных средств. Поэтому источниками информации для ревизии являются карточки аналитического учета, акты приема-передачи, акты о ликвидации (списании), ведомость формы № 72-АПК, журнал-ордер № 13-АПК, ведомости амортизационных отчислений, Главная книга, отчетность.

13.59. Для учета нематериальных активов используется активный счет 04 "Нематериальные активы", а для учета их амортизации – счет 05 "Амортизация нематериальных активов". Однако использование счета 05 для учета амортизации нематериальных активов не обязательно. Амортизацию можно учитывать путем кредитования счета 04 на сумму начисленной амортизации (данный вопрос решается учетной политикой кооператива).

13.60. Сумма начисленной амортизация нематериальных активов относится на соответствующие издержки производства (обращения). При этом амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов: линейным способом исходя из норм, исчисленных кооперативом на основе срока полезного использования нематериальных активов; способом списания стоимости пропорционально объему производства продукции (работ, услуг). По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок (период) полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности кооператива).

13.61. Срок полезного использования объекта нематериальных активов можно зафиксировать в договоре, акте приема-передачи или распорядительным документом председателя кооператива. Выбытие нематериальных активов может происходить в случаях: реализации и безвозмездной передачи их другим организациям; списания в связи с потерей полезных свойств и др. Поэтому необходимо проверить правильность: документирования операций по движению нематериальных активов; расчета и отнесения суммы амортизации на издержки производства (обращения); корреспонденции счетов по всем операциям; учета и начисления налогов, касающихся нематериальных активов.

13.62. Практика показывает, что в состав нематериальных активов иногда ошибочно относят стоимость различных лицензий, программ для ЭВМ и др. Поэтому тщательной проверки требует состав нематериальных активов, для чего составляется подробный список номенклатуры нематериальных активов. В списке указываются перечень всех объектов нематериальных активов, принятых на учет; срок полезного использования каждого объекта; объекты, по которым начисляется амортизация; первоначальная стоимость, норма и сумма фактически начисленной амортизации объектов нематериальных активов. Эти данные требуют арифметической проверки, а состав нематериальных активов – инвентаризации. Далее необходимо установить соответствие данных аналитического учета записям на счетах 04, 05, 91в журнале-ордере № 13-АПК и Главной книге.

Статья 14. Ревизия материальных оборотных средств

14.1. Ревизия материально-производственных запасов начинается с ознакомления с материальным отделом бухгалтерского учета: кто ведет бухгалтерский учет движения ценностей (образование, бухгалтерский стаж, родственные связи); какими нормативными документами пользуется бухгалтер данного участка; кому подотчетен данный бухгалтер, кто его проверяет по исполняемой работе; наличие плана (графика) – схемы документооборота и альбома с перечнем и образцами заполненных первичных типовых документов; обоснованность, оптимальность и целесообразность выбора в учетной политике организационных, методических и технических аспектов по данному участку учета; наличие схем постановки учета движения ценностей на счетах; какие методы внутреннего контроля используются (инвентаризация, документирование; партионного раскроя; нормативного учета) для проверки отклонений фактического расхода материалов от норм; соблюдаются ли сроки проведения инвентаризации ценностей и порядок оформления результатов инвентаризации. Следует убедиться в наличии правильно оформленных договоров о материальной ответственности с завскладами, завтоками (кладовщиками) и другими лицами, которым переданы в подотчет материальные ценности; наличии журналов регистрации документов (в частности, доверенностей), приказов о постоянно действующей инвентаризационной комиссии, состава комиссии.

14.2. После этого целесообразно провести устное тестирование и выяснить: следует ли провести инвентаризацию всех видов ценностей; необходимо ли проведение сплошной документальной проверки отдельных направлений поступления и использования (движения) материальных ценностей. Это достигается путем изучения слабых и сильных сторон внутреннего контроля и системы бухгалтерского учета.

14.3. Во время проведения ревизии следует проверить: правильность ведения складского учета, обоснованность записей заведующим складом (кладовщиком) в карточках; полноту оприходования, правильность списания материалов, поступивших со стороны, а также полноты и своевременность оприходования готовой продукции, в том числе сельскохозяйственной. Нарушение порядка оприходования и списания МПЗ приводит к хищению продукции, а также созданию излишков сырья, из которых затем изготавливают неучтенную продукции или же реализуют их без отражения операций в учете с целью сокрытия доходов от налогообложения и присвоения полученных средств.

14.4. В целях такой проверки можно использовать независимые детализированные тесты:

• Проверка правильности классификации запасов в зависимости от отрасли-производителя для установления номенклатурного номера; правильности классификации по экономическому содержанию, назначению и структуре для организации хранения и правильности учета.
• Анализ расчетно-платежных документов, подтверждающих поступления материальных ценностей от поставщиков: платежные требования – поручения, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные с разного рода приложениями (спецификациями, сертификатами, удостоверениями качества и т.д.). Анализ документов по учету поступления сельскохозяйственной продукции, семян, кормов: реестры отправки зерна и другой продукции с поля (форма № СП-1), талоны (формы № СП-5, СП-6), реестры приема зерна и другой продукции (форма № СП-2), ведомости движения зерна и другой продукции (форма № СП-11), книга складского учета, акты на сортировку и сушку продукции растениеводства (форма № СП-12), акты приема грубых и сочных кормов (форма № СП-17), пастбищных кормов (формы № СП-18 или СП-19), журналы учета надоя молока (форма № СП-21), дневники поступления сельскохозяйственной продукции (форма № СП-14) и др.
• Сопоставление данных документов по оплате поставщикам и данных документов на оприходование материальных ценностей, а также проверка в наличии правильно оформленных договоров по этим сделкам.
• Сопоставление данных первичных документов по поступлению ценностей с данными складского учета и регистров бухгалтерского учета (отчеты о движении материальных ценностей (формы № 265, 265а-АПК), ведомости учета материальных ценностей (формы № 46-АПК, 60-АПК), журналы-ордера № 10-АПК, 6-АПК и др.).
• Проверка правильности оценки (согласно учетной политике) МПЗ при их поступлении (заготовке), приобретении. Здесь следует знать, что в кооперативах синтетический учет приобретения (заготовления) материалов может осуществляться в оценке по фактической стоимости (себестоимости) приобретения (заготовления) либо по учетным ценам (по плановой или нормативной себестоимости приобретения, покупным ценам и др.). В зависимости от выбранного варианта учета затрат на производство (традиционный или по системе "директ-костинг") выпуск и оприходование готовой продукции (в том числе семян и кормов) можно отражать в оценке по одному из вариантов, выбранному в учетной политике: по фактической полной производственной себестоимости; по плановой (нормативной) полной производственной себестоимости; по фактической сокращенной (частичной) производственной себестоимости; по плановой (нормативной) сокращенной (частичной) производственной себестоимости. Следует обратить внимание также на правильность оценки при разграничении затрат между основной, сопряженной и побочной продукцией одного объекта производства (например, между зерном и соломой, между молоком, приплодом и навозом и т.д.). Товары же, приобретенные для реализации и сбыта, в кооперативах могут учитываться (отражаться) в оценке: а) в оптовой торговле – по стоимости приобретения; б) в розничной торговле – по продажной стоимости.
• Письменные запросы, устные опросы (работников, специалистов, третьих лиц).
• Проверка правильности корреспонденции счетов – нет ли случаев, когда поступившие материальные ценности не оприходованы, а отнесены на другие счета (по учету затрат, расчетов, резервов и др.).
• Проверка правильности списания материальных ценностей на производство и по другим направлениям (реализация, безвозмездная передача, списание из-за недостач, порчи, хищений, непригодности и т.п.).
• Сопоставление (сверка) данных документов на списание ценностей и соответствующих регистров бухгалтерского учета (производственных отчетов, журналов-ордеров № 10-АПК, 11-АПК и др.). Особое внимание необходимо уделить списанию материалов на реализацию (через счет 91), а также на операции, связанные с выдачей готовой продукции в счет оплаты труда (натуроплата). Зачастую здесь допускаются ошибки, не показывается в учете выручка от реализации, следствием чего является применение органами налогового контроля к кооперативу – плотильщику налога на прибыль финансовых санкций.
• Проверка правильности оценки материальных ценностей, списанных на издержки производства (обращения) и реализованных.
• Проверка правильности корреспонденции счетов по списанию МПЗ со склада, расходу в производственной и непроизводственной деятельности, реализации и др. Здесь зачастую допускают ошибки и пропуски, особенно при списании отклонений от учетных цен.

Статья 15. Ревизия издержек производства (обращения)

15.1. Целью ревизии является проверка обоснованности формирования и правильности учета издержек производства (обращения), от которых в конечном итоге зависит уровень достоверности конечного финансового результата от реализации произведенной продукции (купленных товаров).

15.2. При проверке затрат следует документально подтвердить правильность исчисления себестоимости продукции (работ, услуг), так как себестоимость продукции – один из наиболее важных синтетических показателей, позволяющих оценить эффективность использования в процессе производства продукции (работ, услуг) материальных и трудовых затрат, рентабельность, прибыльность и финансовую устойчивость экономического субъекта.

15.3. До начала проведения документальной проверки ревизор – консультант обязан изучить организационные и технологические особенности кооператива, определить характер, специализацию, масштабы и структуру каждого вида производственной деятельности организации – кооператива.

15.4. Переходя непосредственно к проверке правильности учета затрат на производство продукции, ревизор – консультант должен особое внимание обратить на следующие вопросы:

• соблюдается ли принцип постоянства в учете затрат (т.е. неизменность выбранного с начала года метода учета затрат на производство и метода калькулирования себестоимости продукции, способов распределения косвенных расходов и издержек обращения в положении об учетной политики кооператива);
• соответствует ли выбранный метод учета затрат отраслевым, агробиологическим и технико-экономическим особенностям кооператива;
• насколько верно разграничиваются производственные затраты по отчетным периодам и по видам деятельности;
• соблюдаются ли выбранный метод и точность оценки материальных ресурсов, списываемых на затраты производства продукции;
• обоснованно ли списываются отклонения от учетных цен по материалам;
• правильно ли начисляется амортизация по основным средствам и нематериальным активам;
• насколько обоснованы суммы расходов, связанных с организацией и управлением производством и способы их распределения на объекты учета и калькуляции;
• какова обоснованность списания издержек обращения на себестоимость реализованных товаров;
• соблюдается ли правомерность отнесения на издержки производства (обращения) фактических сумм расходов по ремонту основных средств, командировкам, рекламе, оплате информационных, консультационных и других услуг, а также представительских расходов и др.

15.5. Проверяя состав производственных затрат организации, необходимо установить, какой способ формирования себестоимости продукции (работ, услуг) используется в организации – традиционный для отечественного учета, так называемый калькуляционный вариант, или применяемый в международной практике – "директ-костинг" (учет переменных затрат). Каждый из этих способов учета затрат имеет свои особенности, но, безусловно, требует контроля достоверности показателей себестоимости.

15.6. Одним из важных вопросов является проверка правильности оценки материальных ресурсов, списанных на себестоимость, поскольку материалы поступают из разных источников, а начальные остатки материалов могут иметь иную цену по сравнению с закупленными. Ревизору – консультанту, следовательно, приходится проверять правильность оценки материалов по средневзвешенной цене или по способам оценки ФИФО и ЛИФО (согласно учетной политике кооператива). Затем предстоит проконтролировать соблюдение технологических норм (нормативов) списания и расхода материалов и сырья. Не секрет, что во многих предприятиях с целью увеличения затрат на производство продукции или же с целью создания «неучтенной» готовой продукции допускают необоснованное увеличение материальных затрат или их перерасход. Здесь можно использовать контрольный запуск сырья или составить альтернативный баланс расходов сырья и материалов по нормам, чтобы выявить существенные ошибки и нарушения в учете материальных затрат.

15.7. При ревизии особое внимание необходимо уделить правильности списания инвентаря и хозяйственных принадлежностей при выбытии за непригодностью (наличие актов списания, обоснованность данной операции).

15.8. Учет инвентаря и хозяйственных принадлежностей со сроком полезного использования менее 12 месяцев ведется на счете 10 "Материалы". В целях обеспечения сохранности этих ценностей организации должны вести оперативный учет и контроль за их движением. Практика показывает, что данный подход значительно снижает степень реализации контрольной функции бухгалтерского учета и требует более подробного контроля.

15.9. Практика ревизий показывает также, что нередки факты, когда в затраты данного отчетного периода включают расходы, произведенные в других отчетных периодах. Поэтому следует знать, что согласно законодательству и принципу временной определенности фактов хозяйственной деятельности затраты организации подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты – предварительной (арендная плата) или последующей (оплата за время отпусков рабочих и другие). Затраты, по которым нельзя точно установить, к какому калькуляционному периоду они относятся, а также отдельные виды затрат в сезонных отраслях включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в сметно-нормализованном порядке.

15.10. Ревизии подвергается также обоснованность отнесения на затраты производства сумм по отдельным налогам, сборам, отчислениям, платежам.

15.11. Следует проанализировать также достоверность показателей незавершенного производства и правильность списания затрат на готовую продукцию. Особое внимание следует уделить корректировочным записям с целью установления правильности списания калькуляционных разниц. Здесь могут быть искусственные нарушения, увеличивающие или уменьшающие себестоимость продукции при ее реализации.

15.12. Для того чтобы обоснованно оценить состояние учета затрат на производство, целесообразно зафиксировать все выявленные нарушения в специально разработанной ведомости, где должны быть предусмотрены следующие показатели: содержание операции, наименование документа, дата составления и номер документа, сумма, корреспонденция счетов, примечание. В примечание записывают выводы и обоснованные предложения по устранению недостатков.

15.13. В процессе проверки данного объекта контроля необходимо проанализировать также правильность использования выбранных способов (вариантов) учета выпуска продукции и определения (признания) выручки от реализации продукции (работ, услуг).

15.14. Учет затрат в сельскохозяйственном производстве осуществляется на основе первичных документов, оформленных в установленном порядке. Поэтому выборочно следует проверить: качество первичной учетной документации (учетных листов, накладных, актов на расход семян, использования удобрений, ядохимикатов и др.) с точки зрения законности и достоверности отражения в первичном учете хозяйственных операций; правильность ведения накопительных и сводных регистров (журналов учета работ и затрат; производственных отчетов; лицевых счетов по соответствующим видам производства и др.).

15.15. Учет в кооперативе должен обеспечивать оперативное, достоверное и полное поступление информации по кооперативу в целом и отдельным его подразделениям (бригадам, цехам, фермам) о количестве и стоимости полученной продукции (выполненных работах, оказанных услугах), трудовых, материальных и денежных затратах на производство и реализацию продукции.

15.16. В связи с этим ревизору – консультанту необходимо установить: обоснованность организации аналитического учета затрат и выхода продукции (работ, услуг) отдельно в каждом виде основного (растениеводство, животноводство, промышленное производство) и вспомогательного (ремонтно-техническое производство, автотранспортное хозяйство и др.) производства; по установленной ли номенклатуре статей учитываются затраты на производство; нет ли в связи с этим фактов необоснованной организации учета по укрупненным статьям затрат; соответствуют ли данные аналитического учета данным синтетического учета по счету 20 "Основное производство", субсчетам 1 "Растениеводство", 2 "Животноводство", 3 "Промышленное производство" и др., по счету 23 "Вспомогательное производство", субсчетам 1 "Ремонтные мастерские", 2 "Ремонт зданий и сооружений", 3 "Машинно-тракторный парк", 4 "Автомобильный транспорт" и др.; правильность определения корреспондирующих счетов по хозяйственным операциям, связанным с производством продукции (работ, услуг).

15.17. При проверке учета затрат следует установить: правильность определения в аналитическом учете объектов учета (открываются ли аналитические счета по культурам, группам культур, видам животных, группам животных, видам незавершенного производства и т.д. в соответствии с утвержденными указаниями по ведению бухгалтерского учета); правильность построения калькуляционных статей затрат. Так, затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), при учете и калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) должны группироваться по статьям и элементам затрат для формирования, соответственно, управленческой и финансовой отчетности.

15.18. Исходя из общеустановленной классификации учета затрат по статьям калькуляции ревизору – консультанту необходимо проверить: ведут ли во всех случаях учет затрат на оплату труда на основе объема выполненных работ, производства продукции в учетных и путевых листах, на лицевых счетах и в других соответствующих первичных документах; всегда ли расходы на оплату труда, включенные в затраты производства продукции по соответствующим объектам, соответствуют данным первичных документов или сводных регистров; подтверждается ли включение натуральной оплаты труда в затраты производства продукции (работ, услуг) специальным расчетом; учитываются ли и относятся ли отчисления на социальные нужды на соответствующие объекты учета пропорционально расходам на оплату труда (в журнале-ордере № 10-АПК, Главной книге).

15.19. Проверяя расход материальных ресурсов (кормов, семян, удобрений, нефтепродуктов, запасных частей, электроэнергии и т.д.), необходимо помнить, что основными задачами учета указанных ценностей является объективное отражение затрат на производство продукции, обеспечение контроля за их рациональным использованием и выявление резервов ресурсосбережения. Поэтому необходимо установить: подтверждается ли учет материально – производственных запасов, других ценностей, используемых на производство продукции, лимитно-заборными ведомостями, чеками-накладными и другими документами; подтверждается ли расход материальных ценностей в производстве сверх установленного лимита (норматива) документами, подписанными руководителем кооператива или уполномоченными им лицами.

15.20. Следует помнить, что отпуск материальных ценностей со складов подразделений рассматривается только как их перемещение. Документы на списание товарно-материальных ценностей должны оформляться должностными лицами, на которых возложена ответственность за правильное их использование в производстве.

15.21. Особо тщательной проверке должны быть подвергнуты документы, подтверждающие расход кормов, семян, средств защиты растений и животных, удобрений, химических и биологических добавок (стимуляторов) при переработке продукции и др. Расход этих материальных ценностей должен быть проверен не только в стоимостном выражении, но и в натуральном — с целью установления соблюдения норм: расхода кормов в расчете не единицу продукции животноводства или на одну условную голову; расхода семян и посадочного материала; технологических норм расхода минеральных и органических удобрений, пестицидов, протравливателей, гербицидов, дефолиантов и других химических и биологических средств. Такая проверка необходима, поскольку несоблюдение норм расхода (использования) указанных средств не даст желаемого конечного результата производства продукции (растениеводства, животноводства, промышленного производства), а необоснованный перерасход приведет не только к росту себестоимости произведенной продукции, но и к снижению ее качества (т.е. произведенная продукция может оказаться экологически опасной).

15.22. Тщательной проверки требует также соблюдение технологических норм расхода сырья, материалов, полнота оприходования возвратных отходов при переработке сельскохозяйственной продукции в цехах промышленных производств. Это можно установить путем составления альтернативного баланса расхода сырья и материалов в расчете на произведенную продукцию по нормативам, а также осуществлением контрольного запуска сырья.

15.23. Изучению подлежат также результаты проведенных в организации инвентаризаций посевных площадей, рабочего и продуктивного скота, животных на выращивании и откорме, контрольной урожайности сельскохозяйственных культур и продуктивности животных с тем, чтобы их фактическое количество сравнить с данными производственного учета и выяснить: нет ли приписок в объемах производства; не являются ли эти приписки результатом необоснованного списания товарно-материальных ценностей, отнесения необоснованно начисленной оплаты труда и др. на затраты производства продукции (работ, услуг); нет ли искусственного снижения посевных площадей, поголовья скота, объектов работ, и не является ли это результатом сокрытия части выпущенной продукции растениеводства, животноводства и промышленного производства.

15.24. Далее необходимо проверить правильность оценки материально – производственных запасов (ценностей) при списании их на затраты производства. Следует помнить, что в течение года материальные ценности собственного производства прошлых лет и покупные должны учитываться в затратах по их фактической себестоимости, а продукция собственного производства текущего года – по плановой себестоимости с корректировкой в конце года по фактическим затратам.

15.25. В процессе проверки расхода материальных ценностей ревизоры – консультанты должны проанализировать основные производственные процессы с целью выявления неиспользованных ресурсов повышения производства и снижения себестоимости продукции и рекомендовать кооперативу: оптимальную структуру посевных площадей; оптимальный баланс минеральных и органических удобрений; оптимальные кормовые рационы для животных и т.д. Это необходимо делать потому, что ревизор – консультант должен выступать не только в качестве проверяющего достоверность показателей отчетности, но и в качестве советчика, консультанта кооператива.

15.26. Необходимо также проверить: производился ли учет затрат вспомогательных производств в течение года по соответствующим объектам учета исходя из выполненного объема работ и услуг и плановой себестоимости единицы этих работ и услуг; скорректирована ли плановая себестоимость выполненных работ и услуг в конце года до фактических затрат, которые списываются на соответствующие объекты учета.

15.27. Следует более детально проверить правильность: группировки и учета прямых затрат по всем видам ремонта тракторов, машин и оборудования в журнале учета затрат на аналитических счетах и по видам ремонтов (работ) на основании ведомостей дефектов машин, лимитно-заборных ведомостей, накладных, нарядов и др.; учета на отдельном аналитическом счете в разрезе установленных элементов и статей цеховых расходов ремонтной мастерской; определения себестоимости законченного в течение года ремонта машин, инвентаря и др., а также распределения работ и услуг по потребителям (растениеводство, животноводство и др.) и присоединения к ним планового размера цеховых расходов; отнесения части цеховых расходов к незавершенному производству.

15.28. По грузовому автотранспорту следует установить правильность: группировки затрат по эксплуатации в накопительной ведомости учета работ этого транспорта, записи в которой производят на основании путевых листов и товарно-транспортных накладных; правильность распределения ежемесячно указанных затрат по потребителям (растениеводство, животноводство, реализация и др.) пропорционально объему работ и их плановой себестоимости с корректировкой в конце года по фактическим затратам; отнесения затрат по перевозке людей и по работам специальных машин на соответствующие объекты пропорционально количеству машино-дней. Аналогично, но выборочно, следует проверить правильность учета затрат по другим видам вспомогательных производств (гужевому транспорту, электро-, водо-, тепло-, газоснабжению, холодильным установкам), а также достоверность распределения этих затрат по потребителям.

15.29. Здесь могут быть широко использованы приемы документальной проверки, устные опросы, пересчеты, сканирование, аналитические процедуры.

15.30. Подлежат проверке также правильность учета и обоснованность распределения затрат, связанных с организацией производства и управления на соответствующие объекты учета и объекты калькуляции (растениеводство, животноводство, промышленное производство).

15.31. К общепроизводственным расходам (бригадным, общим фермским и цеховым) относятся: затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды работников аппарата управления в подразделениях, амортизационные отчисления, затраты на ремонт основных средств общепроизводственного назначения, и др. Учет этих расходов должен вестись раздельно в разрезе растениеводства, животноводства и других производств. Указанные расходы распределяются между объектами учета затрат и исчисления себестоимости пропорционально общей сумме затрат (без затрат по организации и управлению производством), за исключением в соответствующих производствах затрат на семена, корма, сырье, материалы и полуфабрикаты.

15.32. К общехозяйственным расходам относятся затраты, связанные с управлением и организацией производства в целом по кооперативу: расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды административно – управленческого персонала; расходы на командировки и служебные разъезды; конторские, типографские, почтово-телеграфные расходы, затраты на ремонт основных средств общехозяйственного назначения и амортизационные отчисления, расходы на охрану труда и технику безопасности и др.

15.33. Общехозяйственные расходы распределяются между различными отраслями производства и объектами исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) пропорционально общей сумме затрат (без затрат на организацию и управление производством), за исключением стоимости семян, кормов, соответственно, в растениеводстве и животноводстве, а также сырья, материалов и полуфабрикатов в подсобных промышленных производствах.

15.34. Прослеживанию и пересчету должны быть подвергнуты другие распределяемые расходы с целью установления: правильности разграничения в учете затрат, относящихся к продукции урожая текущего года и будущих лет; правильности отнесения на отдельные учетные объекты других распределяемых затрат: амортизации, затрат по орошению и осушению и др.; нет ли случаев произвольного перенесения части затрат с одного учетного объекта на другой.

15.35. Следующим этапом ревизии является контроль полноты и своевременности оприходования продукции растениеводства, животноводства и подсобных промышленных производств, а также исчисления ее себестоимости. Здесь следует установить, соблюдалась ли при исчислении себестоимости продукции (работ, услуг) следующая последовательность (от этого зависит достоверность показателей себестоимости различных видов продукции):

• распределяются по назначению расходы по содержанию основных средств на объекты учета затрат;
• исчисляется себестоимость продукции (работ, услуг) вспомогательных и подсобных промышленных производств, оказывающих услуги основному производству;
• распределяются затраты по орошению и осушению земель, списываются услуги пчеловодства на опыление культур;
• распределяются бригадные (фермские), отраслевые (цеховые) и общехозяйственные расходы;
• определяется общая сумма производственных затрат по объектам учета;
• исчисляется себестоимость продукции растениеводства;
• распределяются расходы по содержанию кормоцехов;
• исчисляется себестоимость продукции животноводства;
• исчисляется себестоимость живой массы поголовья;
• исчисляется себестоимость продукции подсобных (промышленных) производств, связанных с переработкой сельскохозяйственной продукции;
• исчисляется полная себестоимость товарной продукции растениеводства, животноводства и промышленного производства путем добавления к производственной себестоимости расходов на продажу.

15.36. Путем пересчета выборочно следует проверить правильность исчисления себестоимости основой, сопряженной и побочной продукции различных производств. В растениеводстве, например, себестоимость соломы (половы), ботвы, стеблей кукурузы, капустного листа и т.п. определяют исходя из отнесенных на них затрат по уборке, прессованию, транспортировке, скирдованию и другим работам по заготовке этой продукции.

15.37. Затраты на возделывание и уборку зерновых культур (включая расходы по очистке и сушке зерна на токе) составляют себестоимость зерна, зерноотходов и соломы. Общую сумму затрат (за вычетом стоимости соломы) распределяют на зерно и зерноотходы пропорционально удельному весу содержания в них полноценного зерна. Себестоимость 1 ц зерна и зерноотходов определяют делением затрат на соответствующую физическую массу зерна и зерноотходов после ее очистки и сушки.

15.38. В молочном скотоводстве животноводства себестоимость 1 ц молока и 1 головы приплода определяется затратами на содержание молочных коров и быков-производителей за исключением затрат, отнесенных на другие виды продукции: навоз, шерсть-линька и волос-сырец. После исключения из общей суммы затрат в молочном скотоводстве стоимости навоза, шерсти - линьки и волоса-сырца оставшиеся затраты распределяются в соответствии с расходом обменной энергии кормов: на молоко – 90%, на приплод – 10%.

15.39. После составления расчета фактической себестоимости сельскохозяйственной продукции определяют разницу между фактической и плановой себестоимостью продукции. Разницу списывают с кредита счета 20 "Основное производство", с соответствующих субсчетов на счета 43, 10, 11, 20, 29, 90 в зависимости от направления использования продукции.

15.40. Последним этапом ревизии данного объекта контроля должны стать прослеживание правильности корреспонденции счетов по учету затрат на производство, выходу продукции (выполнению работ, услуг), оприходованию возвратных отходов, списанию калькуляционных разниц и проверка соответствия записей аналитического учета в лицевых счетах (производственных отчетах) с записями в журнале-ордере № 10-АПК, Главной книге и данными отчетности.

15.41. По результатам проверки ревизор – консультант должен сделать обоснованные выводы и внести предложения по устранению выявленных ошибок в учете затрат на производство сельскохозяйственной продукции (работ, услуг); рекомендовать кооперативу внедрение более прогрессивных методов производственного и систем управленческого учета затрат в основных и вспомогательных производствах, которые бы способствовали улучшению информационных и управленческих аспектов бухгалтерского учета. Кроме того, целесообразно наметить предложения по использованию выявленных резервов с целью повышения эффективности.

15.42. При проведении ревизии готовой продукции следует помнить, что произведенная продукция подлежит оприходованию и реализации. Для этого ревизор – консультант выясняет, как организован учет выпуска готовой продукции: традиционно, без применения счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" на счете 43 "Готовая продукция"; с применением счета 40; на счете 40, без использования счета 43. Далее уточняется, как оценивается готовая продукция; правильность оценки и определения себестоимости каждого вида продукции; правильность расчета отклонений фактической себестоимости от плановой (нормативной) и составления бухгалтерских проводок по учету готовой продукции; соответствие данных аналитического учета готовой продукции данным синтетического учета.

15.43. Полноту оприходования произведенной продукции можно проверить путем составления альтернативного баланса расхода сырья и материалов, выхода готовой продукции исходя из нормативных затрат. Для проверки объема производства продукции используют данные первичных документов и производственных отчетов, актов незавершенного производства, регистров синтетического и аналитического учета. При этом показатели фактического выхода и сдачи готовой продукции и оказанных услуг вспомогательных производств сводят с оборотами по кредиту счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и дебетом счета 43 "Готовая продукция", а по выполненным работам и услугам на сторону – с дебетом счета 90 "Продажи".

15.44. Физическое движение готовой продукции можно проследить по данным производственных отчетов и отчетов о движении материальных ценностей на складах. Здесь можно использовать такие методы проверки, как сканирование, прослеживание, оперативно-бухгалтерский (сальдовый), карточно – документальный, бескарточный и др. Необходимо также выяснить: имеется ли классификатор по готовой продукции; правильно ли организованы складское хозяйство и складской учет готовой продукции; правильность оформления первичных документов по учету движения готовой продукции. Для проверки полноты отражения в учете готовой продукции необходимо выборочно проследить правильность отражения данных этих документов в регистрах бухгалтерского учета.

15.45. При проведении ревизии доходов и расходов ревизор–консультант должен проанализировать правильность учета доходов и расходов от обычных видов деятельности на счете 90 "Продажи", а также прочих доходов и расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Особое внимание следует обратить на обоснованность признания в учете выручки и прочих доходов.

Статья 16. Ревизия денежных средств

16.1. Ревизию денежных средств целесообразно начинать с проверки кассовых операций. Основным нормативным актом, регламентирующим порядок осуществления операций по приему, хранению и выдаче наличных денег в кассе кооператива, является Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22 сентября 1993 г. № 40. Этот документ устанавливает единый порядок хранения наличных денег, их приема, оформления кассовых документов и ведение кассовой книги, ревизии кассы и контроля за соблюдением кассовой дисциплины.

16.2. Кроме того, ревизор – консультант должен пользоваться нормативными документами, утвержденными соответствующими министерствами и ведомствами, которыми регулируются кассовые операции, имеющие отраслевые особенности (расходование наличных сумм снабженческими кооперативами, сельскохозяйственными потребительскими кооперативами, инкассирование торговой выручки и т.п.).

16.3. Проверка кассы обычно начинается с проведения инвентаризации кассовой наличности немедленно по прибытии ревизора – консультанта на место проверки в присутствии кассира и главного (старшего) бухгалтера. При наличии нескольких касс ревизор – консультант опечатывает их, чтобы предотвратить возможность покрытия из других источников недостачи денег, изменения остатка денег, выведенного в кассовой книге. Последний кассовый отчет и документы по операциям последнего дня кассир представляет для проверки, а также дает расписку о том, что все приходные и расходные документы включены им в отчет и к моменту инвентаризации в кассе нет неоприходованных или не списанных в расход денег.

16.4. Далее кассир начинает группировку наличных денег по соответствующим купюрам и в присутствии ревизора – консультанта и главного бухгалтера кооператива проводит полный полистный их подсчет, включая опечатанные в пачках деньги, полученные в учреждении банка.

16.5. Выдача денег из кассы, не подтвержденная распиской получателя в расходном кассовом ордере или другом заменяющем его документе, в оправдание остатка наличных денег в кассе не принимается. Наличные деньги, не подтвержденные приходными кассовыми ордерами, считаются излишком кассы и зачисляются в доход организации. Частные расписки, якобы подтверждающие получение денег у кассира или сдачу их на временное хранение, во внимание не принимаются.

16.6. При инвентаризации кассовой наличности ревизору – консультанту необходимо установить также наличие других ценностей в кассе: ценных бумаг, денежных документов. Результаты инвентаризации наличных денежных средств и других ценностей в кассе сопоставляются с данными об их остатках, зафиксированными в бухгалтерском учете. Выявленные в ходе инвентаризации кассовой наличности излишки по рекомендации ревизора – консультанта приходуются по приходному кассовому ордеру в доход кооператива (дебет счета 50, кредит счета 91), и данная операция записывается в кассовой книге. Излишки могут быть результатом умышленных действий (неучетные средства) или допущенных ошибок при приеме и выдаче денежных средств. Поэтому ревизор - консультант должен объективно оценить ситуацию и определить правильную формулировку для акта проверки.

16.7. Выявленная в ходе инвентаризации незначительная недостача денег может быть погашена кассиром путем внесения недостающей суммы в кассу кооператива. Данная операция должна быть также оформлена приходным кассовым ордером и записана в кассовой книге. Кассир обязан дать ревизору – консультанту письменное объяснение причин излишков или недостач. При обнаружении значительных недостач вследствие злоупотреблений ревизор – консультант может рекомендовать председателю кооператива немедленно отстранить кассира от должности и передать дело следственным органам.

16.8. Результаты инвентаризации наличных денежных средств и других ценностей в кассе ревизор – консультант оформляет актом по типовой форме № инв.-15, который кроме ревизора – консультанта подписывают кассир и главный (старший) бухгалтер проверяемого кооператива. Этот акт является письменным доказательством, и его данные необходимы ревизору – консультанту в дальнейшем при проверке полноты оприходования и правильности списания денежных средств по кассе.

16.9. При ревизии кассы необходимо также выяснить: заключен ли с кассиром договор о материальной ответственности или имеется ли в личном деле кассира обязательство о материальной ответственности, предусмотренное Порядком ведения кассовых операций; соответствует ли помещение кассы требованиям, установленным для работы кассира; обеспечены ли охрана кассы и сохранность денег при доставке из банка и во время выдачи заработной платы; имеется ли для хранения денег и других ценностей в кассе сейф или несгораемый шкаф; соблюдаются ли правила хранения ключей от сейфа (несгораемого шкафа) для хранения денег и других ценностей в кассе; соблюдается ли установленный лимит хранения денежной наличности по отдельным датам; проводятся ли периодические внезапные проверки кассы и имеются ли акты по таким проверкам.

16.10. Затем ревизор – консультант переходит к проверке правильности документального оформления операций. Практика проверок показывает, что во многих кооперативах кассовые документы составляются некачественно, часто в приходных и расходных документах отсутствуют подписи ответственных лиц, вносивших деньги в кассу или получивших их из кассы, и другие обязательные реквизиты. Такие документы считаются недействительными, а проведенные по ним операции необоснованными. Если такое установлено, то ревизор – консультант должен сообщить об этом председателю и главному бухгалтеру кооператива с целью принятия оперативных мер.

16.11. На следующем этапе ревизии следует установить: ведут ли в данном кооперативе по установленной форме журнал регистрации приходных и расходных кассовых ордеров; все ли кассовые документы зарегистрированы в журнале, нет ли пропущенных номеров кассовых ордеров; наличие и правильность ведения кассовой книги, которая должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной печатью, а количество листов в ней должно быть заверено подписями руководителя и главного бухгалтера; действительно ли одну кассовую книгу ведут в данной организации (особенно это касается многопрофильных кооперативов, которые данный порядок часто нарушают).

16.12. После выяснения соблюдения установленных требований необходимо переходить к проверке законности совершения кассовых операций, соответствия их Порядку ведения кассовых операций. Проверке подлежат все приходные и расходные денежные документы за ревизуемый период. При проверке кассовых операций особое внимание необходимо уделить выявлению правильности, своевременности и полноты оприходования наличных денег. Денежные средства могут поступать из банков, от работников организации в оплату каких-либо услуг, могут быть остатками неиспользованных авансов и др. Тщательной проверке подлежат полнота и своевременность оприходования денег, полученных по каждому чеку из банка, путем сверки идентичных сумм, записанных на корешках чеков, выписок банка (по шифру, соответствующему получению наличных денег) и приходных кассовых ордеров. Однако это только формальная сторона проверки, а поэтому необходимо также проверить законность поступления денег в кассу по существу.

16.13. Следует тщательно проверить также полноту оприходования выручки от реализации продукции основного производства, общественного питания, услуг вспомогательных, жилищно-коммунального, обслуживающих производств и хозяйств. При проверке приема наличных денег следует сверить записи в кассовой книге, приходных кассовых ордерах, на корешках чеков и выписках банка с отчетами, накладными и счетами по реализации продукции (работ, услуг).

16.14. При проверке приходных кассовых документов ревизор – консультант должен тщательно изучить (по отдельным не свойственным профилю кооператива операциям) договоры, заключенные по данным операциям с юридическими и физическими лицами.

16.15. Особое внимание при ревизии кассовых операций необходимо уделить полноте и правильности учета внереализационных доходов (процентов и дивидендов по финансовым вложениям, штрафов по хозяйственным договорам, арендной платы, безвозмездно полученных сумм и т.д.), а также начисления налогов от этих доходов. Необходимо проверить соблюдение размера лимита наличных расчетов с организациями и физическими лицами – предпринимателями за товарно-материальные ценности. Здесь иногда встречаются нарушения, когда денежные средства приходуют или выдают из кассы сверх установленного лимита наличных расчетов через выдуманные фамилии физических лиц путем оформления на них приходных или расходных кассовых ордеров. Фиктивные лица выявляются путем проверки наличия заключенных договоров с физическими лицами.

16.16. Проверяя расходование наличных денег из кассы кооператива, ревизор – консультант должен помнить, что эти операции оформляются расходными кассовыми ордерами или другими надлежаще оформленными документами (платежными ведомостями, счетами и др.). Документы на выдачу денег должны быть подписаны председателем и главным бухгалтером кооператива или лицами, ими уполномоченными. При проверке необходимо убедиться в юридическом обосновании выдачи из кассы наличных денег (зарплата – есть ли приказы о приеме на работу, перемещениях, увольнениях, отпусках, поощрениях, трудовые договоры, акты приемки выполненных работ и др.; выдача в подотчет – приказы на командировку, о выдаче в подотчет; выдача сторонним лицам – доверенность; выдача алиментов – исполнительный лист и др.). Во всех расходных кассовых ордерах должны быть проставлены паспортные данные получателей денежных средств.

16.17. Такая тщательная проверка необходима, потому что, например, встречаются такие умышленные нарушения, когда в некоторых кооперативах крупные суммы денег из кассы выдаются под видом различных операционно-хозяйственных и представительских расходов, а потом эти суммы списывают на издержки производства (обращения) по фиктивным документам. Другой пример: когда с кредита счета 50 "Касса" без всякого основания списывают на затраты производства или на издержки обращения суммы выплаченных пособий по социальному страхованию, разовой материальной помощи, что необоснованно увеличивает себестоимость продукции (работ, услуг).

16.18. Практика ревизий показывает также, что из кассы иногда в кооперативах необоснованно выдают денежные средства физическим лицам (не включенным в списочный состав работников и без предварительного начисления заработной платы) под видом оплаты за маркетинговые, информационные, агентские и другие услуги, включая эти суммы в состав издержек производства (обращения); с кредита счета 50 "Касса" на затраты производства в кооперативах иногда списывают также суммы, оформленные как якобы стоимость купленных за наличный расчет материалов (без предварительного их оприходования и без составления по ним расходных документов). Такие нарушения и ошибки выявляются довольно часто, и поэтому ревизор – консультант должен по таким операциям сначала определить размеры сокрытого объекта налогообложения и размеры скрытых по ним сумм для начисления платежей во внебюджетные фонды социального страхования и социального обеспечения. После этого ревизор – консультант должен в письменной форме предупредить руководство кооператива о последствиях указанных нарушений и рекомендовать ему исправить допущенные ошибки.

16.19. Особое внимание необходимо обращать на оформление кассовых документов: имеются ли на каждом документе расписки получателей; наличие на титульном листе платежной ведомости разрешения на выдачу денег (заработной платы, пособий, премий и т.д.) руководителя и главного бухгалтера кооператива с их подписями и указанием сроков выдачи и сумм прописью; составлен ли реестр депонированных сумм и сделана ли надпись о фактически выплаченной и депонированной сумме; погашаются ли кассовые документы (приходные – штампом "получено", расходные – "оплачено") с указанием даты, нет ли на них следов подчисток или исправлений.

16.20. На достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности оказывает влияние правильность отражения операций по движению денежных средств на счетах бухгалтерского учета. Бывают случаи, когда бухгалтер, принимающий отчеты кассира, умышленно или из-за незнания неправильно составляет корреспонденцию счетов, что необоснованно приводит к вуалированию доходов кооператива и уменьшению отчисления налогов в бюджет. Поэтому тщательной проверки требует корреспонденция счетов по каждой кассовой операции. Выявленные нарушения и ошибки целесообразно фиксировать в рабочей документации ревизора – консультанта.

16.21. При ревизии кассовых операций можно использовать такие приемы контроля, как чтение документов, проверка (обследование) документов, встречная сверка документов и записей, счетная проверка арифметических данных.

16.22. Кассовые операции по приему и списанию денег в расход изучают по всем документам, приложенным к кассовым отчетам, по возможности за весь период, подлежащий проверке. При ревизии исследуются следующие формы учетной документации по кассовым операциям: № КО-1 "Приходный кассовый ордер", № КО-2 "Расходный кассовый ордер", № КО-3 и КО-3а "Журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов", № КО-4 "Кассовая книга", № КО-5 "Книга учета принятых и выданных кассиром денег", документы безордерного оформления приема и выдачи денег, регистры по счету 50 "Касса", Главная книга, балансы на соответствующие даты, отчеты о прибылях и убытках.

16.23. В ходе ревизии кассовых операций ревизор – консультант должен, кроме того, проверить: периодичность сдачи отчетов кассира в бухгалтерию, расписки главного бухгалтера или его заместителя о проверке и принятии отчетов и документов к ним; своевременно ли возвращаются в банк остатки денежных средств, полученные на организационно-хозяйственные расходы и на оплату труда; сдается ли в банк вся выручка; имеются ли случаи, когда незаполненные чеки были подписаны председателем и главным бухгалтером кооператива; имеются ли случаи выдачи наличных денег в подотчет физическим лицам, не являющимся работниками данного кооператива.

16.24. Необходимо также установить, имеются ли случаи, когда кассир самостоятельно передоверяет кому-либо выполнение порученной ему работы; оборудовано ли помещение кассы звуковой, сетевой или иной сигнализацией; работает ли кассир только на данной должности или совмещает работу бухгалтера и кассира или, кроме основной работы, по совместительству обслуживает другие организации; имеются ли случаи доступа посторонних лиц в кассу.

16.25. Ответы на поставленные вопросы можно получить не только путем фактической проверки, обследования, наблюдения и т.д., но и путем тестирования. При этом ревизор – консультант может использовать тестирование по указанным вопросам в устной форме или в письменной – путем получения ответов на письменный запрос. Наиболее эффективной формой здесь является письменное тестирование, когда в заранее подготовленном ревизором – консультантом вопроснике кассир и бухгалтерская служба отвечают на поставленные вопросы, а потом данная анкета заверяется подписями главного бухгалтера и кассира. Этот документ является бесспорным доказательством для последующего использования при составлении ревизионного заключения и выражения ревизионного мнения о достоверности данных бухгалтерской (финансовой) отчетности кооператива.

16.26. Практика ревизий свидетельствует о том, что наибольшее число злоупотреблений по кассе связано с оплатой труда и расчетами с подотчетными лицами. Так, зачастую в кооперативах составляют двойные ведомости или включают в ведомости "подставных" лиц, завышают итоги сумм к выдаче с целью получения из банка излишних сумм и их присвоения и т.д. Поэтому ревизоры – консультанты должны обращать внимание на подписи в ведомостях работников отдела кадров. В необходимых случаях можно проверить списочный состав работников в отделе кадров, приказы, договоры, контракты и распоряжения об их принятии на работу; провести фактическую проверку объектов выполненных работ.

16.27. Таким образом, раздел программы ревизии по проверке кассовых операций должен включить следующие вопросы и направления контроля: инвентаризация наличия и проверка состояния хранения денежных средств и других ценностей в кассе; проверка полноты и своевременности оприходования денежных средств, поступивших в кассу; исследование правильности списания денег на расход; проверка соблюдения кассовой и финансовой дисциплины; проверка правильности отражения операций на счетах бухгалтерского учета; документирование материалов и результатов проверки; выводы и предложения по результатам ревизии.

16.28. В соответствии с действующим законодательством кооперативы обязаны хранить свои денежные средства (сверх наличного лимита) в обслуживающих учреждениях банков. Расчеты с учреждениями банка возникают в связи с хранением денежных средств на расчетных и других счетах, получением краткосрочных и долгосрочных кредитов, их погашением и переоформлением, претензиями к банку по ошибочным записям на счетах. Расчеты через учреждения банков между кооперативами осуществляются по безналичным формам расчета.

16.29. Порядок открытия и режим банковских счетов, а также осуществления операций, связанных с безналичными расчетами, регулируются специальными положениями Центрального банка России, а также нормами ГК РФ.

16.30. Самостоятельное регулирование банковских операций не допускается, в связи с чем большого внимания требует последовательная проверка этих операций согласно соответствующему разделу ревизионной программы. Данный раздел программы должен включать: установление наличия расчетных, валютных и прочих счетов кооператива в банках (в каких учреждениях банка открыты эти счета); проверку законности совершаемых по банковским счетам хозяйственных операций, правильности их документального оформления; проверку полноты и своевременности оприходования поступивших на счета денежных средств; проверку полноты и соответствия оплаченных средств предъявленным счетам; проверку своевременности перечисления налогов в бюджет и обязательных платежей во внебюджетные фонды; проверку полученных в банке средств и оприходованных в кассу, а также целевого использования этих средств; определение платежеспособности кооператива и причин просрочек расчетов с разными кредиторами, в том числе с банками по кредитам и бюджетом по налогам; проверка по каждому безналичному расчету с организациями соответствия их договорным взаимоотношениям; контроль достоверности и экономической целесообразности проведения отдельных банковских операций; проверку соответствия данных о наличии и движении денежных средств, отраженных в документах и записях; проверку правильности корреспонденции счетов по банковским операциям; документирование результатов проверки банковских операций.

16.31. Источниками информации для ревизии данных вопросов являются: договоры с юридическими и физическими лицами, исполнительные листы и претензионные иски; выписки банка с приложенными к ним денежно – расчетными документами; Главная книга; обороты по соответствующим счетам 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" и 55 "Специальные счета в банках" и др.

16.32. Наиболее полно выявляется соблюдение действующего законодательства при совершении банковских операций в ходе документальной проверки. Однако до начала документальной проверки целесообразно еще раз оценить состояние внутреннего контроля и системы учета банковских операций, а уже потом решить, каким способом их проверить – сплошным или выборочным. Это можно сделать путем проведения устного или письменного тестирования.

16.33. После тестирования, используя приемы чтения документов и их взаимной сверки, следует тщательно изучить выписки по расчетному и другим банковским счетам и приложенные к ним документы. Каждая операция, отраженная в выписке банка, должна быть подтверждена соответствующими первичными документами. Такая проверка позволяет выявить бездокументальное списание средств или списание средств на одни цели, а приложенные документы подтверждают другие цели.

16.34. Проверка банковских выписок должна сочетаться с изучением банковских документов по существу. При этом ревизор – консультант должен выяснить: допускаются ли незаконные банковские операции (без договоров) – например, погашение задолженности другой организации, не имеющей никаких договорных отношений с ревизируемым кооперативом или оплата счетов других организаций по бестоварным счетам; полноту и своевременность оприходованных и оплаченных материальных ценностей; достоверны ли представленные документы на получение ссуд или займов, а также на предоставление займов другим организациям и лицам, целесообразность предоставленных займов с точки зрения финансового состояния и источников финансирования; верно ли отражены в учете и законно ли используются полученные из банка чековые книжки для безналичных расчетов (соблюдается ли порядок их учета как документов строгой отчетности), выдаются ли они подотчетным лицам под расписку; составляются ли подотчетными лицами отчеты об использовании чековых книжек, соответствуют ли обороты и сальдо по отчетам подотчетных лиц оборотам и сальдо по специальным счетам и т.д.

16.35. При ревизии поступивших на расчетный счет денежных средств следует установить правильность их учета и полноту зачисления. Так, перечисленную покупателями и заказчиками выручку необходимо сверить с записями по счетам 90 "Продажи", 45 "Товары отгруженные", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и др. Поступление денежных средств от прочих дебиторов, финансово-кредитных и других организаций следует проверить также путем встречной сверки выписок и приложенных к ним документов, а при необходимости и записей в бухгалтерском учете как проверяемого кооператива, так и соответствующей организации-корреспондента по указанным операциям.

16.36. При проверке банковских операций по расчетному и другим счетам необходимо обратить особое внимание на следующие вопросы: полностью ли представлены выписки банков к проверке; не допускалось ли умышленное отражение полученных наличных денег с расчетного счета на других счетах вместо отражения по счету 50 "Касса"; правильность и своевременность отражения авансов полученных и авансов выданных в корреспонденции с соответствующими счетами (62, 60).

16.37. Особое внимание ревизора – консультанта должно быть уделено проверке правильности учета и полноте зачисления денежных средств на расчетные и другие счета в банке. Так, зачастую в кооперативах денежные средства, поступившие на расчетные и другие счета от совместной деятельности и в виде штрафов, пеней, неустоек, процентов (дивидендов) и т.п., отражают в учете в корреспонденции со счетами 90 "Продажи", 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и т.д., хотя известно, что указанные средства представляют собой операционные и внереализационные доходы кооператива и должны быть отражены на кредите счета 91 "Прочие доходы и расходы". Аналогично следует осуществлять ревизию операций по списанию денежных средств с расчетных и других банковских счетов. Особое внимание необходимо обращать на своевременность и полноту оприходования в кассу и целевое использование наличных денег, полученных из банка.

16.38. Перечисление денежных средств в погашение задолженности поставщикам следует анализировать в разрезе этих счетов, чтобы установить, насколько реально и обоснованно их использование. Бывают случаи, когда кооперативы перечисляют деньги, например, предприятиям торговли якобы за купленные продовольственные товары, которые на самом деле на склад не поступили или поступили, но не того ассортимента, который указан в документах. Нередки случаи, когда кооперативы перечисляют денежные средства за невыполненные строительно-монтажные и ремонтные работы, а также за непоставленную технику с целью "выручения" посредников. Поэтому при ревизии операций по счетам денежных средств в банке требуется проводить встречные проверки и особенно тщательно исследовать взаимосвязанные первичные документы по однородным операциям.

16.39. Ревизор – консультант также должен выяснить, нет ли нарушений при перечислении денежных средств акцептованными поручениями через почтовые отделения. Проверяя переводы сумм текущей и депонированной оплаты труда, удержаний по исполнительным листам, обязательствам и т.д., необходимо установить обоснованность этих переводов и правильность переводимых сумм (сверить с первичными учетными документами), а также реальность указанных в перечне адресов получателей переводов.

16.40. Необходимо, далее, проверить правильность корреспонденции счетов по списанию денежных средств с расчетного и других банковских счетов. Так, нередки случаи, когда в отдельных кооперативах умышленно с кредита счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках" списывают на производственные затраты или на издержки обращения суммы оплаченных расходов по проведению строительных, научно-исследовательских работ, оплату социально-бытовых, культурно – просветительских и других услуг, подлежащих отнесению, соответственно, на капитальные вложения и за счет других источников. Все эти и подобное необоснованно отнесенные на производственную деятельность организации суммы ведут к повышению себестоимости продукции (работ, услуг) и искажению финансовых результатов.

16.41. Все указанные нарушения действующих нормативных документов выявляются при сплошной проверке документов и взаимной сверке регистров учета по перечисленным выше счетам. При обнаружении фактов нарушения ревизор – консультант должен указать эти нарушения в своей рабочей документации (в справке), ссылаясь на конкретные документы (наименование, номер, дата, сумма).

16.42. При проверке денежных средств и банковских операций необходимо также проверить реальность и законность операций по счетам 50-3 "Денежные документы" и 57 "Переводы в пути". На эти счета в ряде случаев необоснованно относят просроченную дебиторскую задолженность, что ведет к искажению показателей бухгалтерской отчетности. Целесообразно по счету 50-3 проверить наличие аналитического учета всех хранящихся в кооперативе денежных документов (почтовые марки, проездные билеты, санаторно-курортные путевки и т.д.) и порядок учета их движения. По счету 57 проверяется реальное отражение средств, отправленных разными путями (через отделения связи, путем инкассации, в вечернюю кассу банка и т.д.) для зачисления на расчетный счет, но не зачисленных по назначению.

16.43. При ревизии банковских операций по всем банковским счетам следует проверить правильность корреспонденции счетов по ним и достоверность отраженных сумм.

16.44. Если в ходе ревизии ревизор – консультант столкнулся с фактами присвоения отдельными должностными лицами кооператива крупных сумм денег или мошенничеством при отягчающих обстоятельствах, то он обязан доложить о злоупотреблениях правления кооператива, наблюдательному совету кооператива, которые доведут эту информацию до общего собрания членов кооператива.

16.45. В своей письменной информации ревизор – консультант должен напомнить правлению кооператива и его наблюдательному совету, какую ответственность могут нести лица, совершившие хищение имущества, злоупотребление или мошенничество, а также лица, которые содействуют совершению преступлений.

Статья 17. Ревизия расчетных операций

17.1. Правильная организация расчетных операций обеспечивает устойчивость оборачиваемости средств кооператива, укрепление в данном кооперативе договорной и расчетной дисциплины и улучшение его финансового состояния. Кроме того, правильная (рациональная) организация расчетных операций, правильность постановки их учета предупреждают негативные последствия по этим операциям. Поэтому ревизии подвергаются все расчетные операции кооператива различными приемами и методами контроля.

17.2. Анализ состояния законности и целесообразности организации расчетных операций включает ревизию расчетов: с поставщиками и подрядчиками (счет 60); по авансам выданным и полученным (счета 60, 62); с покупателями и заказчиками (счет 62 и др.); по претензиям (счет 76); по имущественному и индивидуальному страхованию (счет 76); с бюджетом (счет 68); по социальному страхованию и обеспечению (счет 69); с персоналом по оплате труда (счет 70); с персоналом по прочим операциям (счет 73); с разными дебиторами и кредиторами (счет 76); внутрихозяйственные расчеты (счет 79). Кроме того, ревизии подвергаются субсчета и аналитические счета по указанным синтетическим счетам.

17.3. При ревизии расчетных операций ревизор–консультант должен учитывать особенности отдельных кооперативов, использующих рабочие (упрощенные) планы счетов и упрощенные формы бухгалтерского учета – например, малых сельскохозяйственных производственных кооперативов, сельскохозяйственных потребительских кооперативов и др.

17.4. По каждой из перечисленных групп расчетов (до проведения документальной ревизии) целесообразно сначала выявить их наличие, соответствие данных бухгалтерского учета и отчетности остаткам той или иной задолженности, затем установить дату и характер ее возникновения. Законность и реальность, а также пути своевременного погашения задолженностей и укрепления расчетно-платежной дисциплины определяются посредством проведения фактического и документального контроля.

17.5. Источником контрольных данных для проведения ревизии являются записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета в учетных регистрах и первичных документах, а также в Главной книге и бухгалтерском отчете. Поэтому ревизор – консультант должен установить: имеется ли в кооперативе нормативная база данных, которой должен пользоваться бухгалтер данного участка учета; перечень применяемых первичных документов, порядок их возникновения, систему нумерации, заполнения всех реквизитов в первичных документах, наличие регистрационных журналов; наличие оборотных ведомостей, состояние аналитического учета и технологии обработки первичных документов по учету расчетных операций от приема до сдачи в архив; как организован и насколько эффективен внутрихозяйственный контроль расчетных операций; состояние системы бухгалтерского учета расчетных операций.

17.6. Ответы на указанные вопросы можно получить путем предварительного обзора и тестирования.

17.7. Ревизию состояния расчетов рекомендуется начинать (по мере необходимости) с инвентаризации расчетов или с анализа материалов инвентаризации, если они имеются к моменту проведения ревизии. В процессе такой проверки необходимо установить: нет ли пропуска сроков исковой давности по расчетам с дебиторами и кредиторами, реальность, причины и виновность лиц в пропуске сроков исковой давности; тождество расчета с банками, с бюджетом, внебюджетными фондами; правильность и обоснованность числящихся на балансе сумм задолженности по недостачам и хищениям и меры, принятые к взысканию этой задолженности; правильность и обоснованность списания сомнительных долгов, а также числящихся на балансе сумм других задолженностей; достоверность предъявленных к дебиторам претензий, подтверждаются ли претензии договорными обязательствами, предъявлены ли иски на взыскание этих задолженностей в судебном порядке.

17.8. Аналитическое исследование материалов инвентаризации расчетов даст ревизору – консультанту возможность сосредоточить внимание на более тщательной проверке тех расчетных операций, где выявлены: отсутствие внутреннего контроля; расхождения; неувязки; сомнительность в законности или реальности операций.

17.9. Ревизия расчетов с поставщиками и подрядчиками (по счету 60) должна осуществляться согласно программе по следующим основным направлениям: наличие и правильность оформления документов, определяющих права и обязанности сторон по поставке материальных ценностей (работ, услуг); правильность по оплате сумм за полученные материальные ценности (работы, услуги); правильность оценки полученных и отгруженных товарно-материальных ценностей (работ, услуг) при бартерных сделках; достоверность, реальность и правильность учета расчетов с поставщиками и подрядчиками с использованием векселей; полнота оприходования полученных ценностей или учета выполненных работ и услуг.

17.10. Основным документом, определяющим правовой режим расчетных взаимоотношений с поставщиками и подрядчиками по поставкам материальных ресурсов, а также по выполненным работам и оказанным услугам, является договор, заключенный между кооперативом-заказчиком и поставщиком (подрядчиком).

17.11. Таким образом, при ревизии необходимо обратить особое внимание на следующие вопросы: имеются ли договоры по проведенным операциям с поставщиками и подрядчиками; правильность оформления договоров; при наличии задолженностей необходимо установить дату возникновения и причину образования просроченной задолженности.

17.12. Далее ревизор – консультант должен проверить непосредственно расчетные операции с каждым поставщиком, а затем с каждым подрядчиком.

17.13. При поступлении товарно-материальных ценностей, на которые не получены расчетные документы (неотфактурованные поставки), необходимо проверить, не числятся ли эти поступившие ценности как оплаченные, но находящиеся в пути (дебиторская задолженность). Необходимо также установить: проводилась ли инвентаризация расчетов; предъявлялись ли штрафные санкции поставщикам при нарушении договорных обязательств, а также обоснованность начисленных или полученных сумм штрафных санкций; правильность списания сомнительных долгов.

17.14. При необходимости можно провести контрольную инвентаризацию ценностей и расчетов, встречную сверку документов и регистров учета в проверяемом кооперативе и у поставщика, устный опрос специалистов и материально ответственных лиц по указанным вопросам.

17.15. Проверяя операции по расчетам с поставщиками и подрядчиками, ревизор–консультант должен установить правильность сумм и составления по ним корреспонденции счетов.

17.16. Необходимо особое внимание обратить на отражение операций на счетах при расчетах с использованием векселей, так как в них обычно кроется множество ошибок, влияющих на себестоимость продукции и финансовые результаты кооператива, а также на правильность списания (возмещения) НДС по приобретенным ресурсам (в кооперативах, являющихся плательщиком НДС).

17.17. Если ревизор – консультант выявил несоответствие данных учета с данными, отраженными в документах поставщика, то он обязан, применяя приемы сопоставления, прослеживания, опроса и др., выяснить его причину.

17.18. Выборочно можно проверить правильность изъятия поставщиками НДС и обоснованность его возмещения проверяемым субъектом (кооперативом - налогоплательщиком).

17.19. По задолженности с каждым поставщиком и подрядчиком необходимо выявить соблюдение срока исковой давности. В случае его пропуска или нереальности она подлежит зачислению на счет 91 "Прочие доходы и расходы". При проведении ревизии следует обратить внимание на списание с кредита счета 60 на себестоимость сумм, не относящихся к производственной деятельности организации.

17.20. Расчеты по авансам у кооператива возникают в случае получения от покупателей авансов под производимую продукцию либо выдачи авансов поставщикам и подрядчикам в счет поставки материалов и выполнения капитальных и других работ. Учет данных расчетов ведется на двух счетах: 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет 60-2 "Расчеты по авансам выданным" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 62-4 "Расчеты по авансам полученным".

17.21. Необходимо проверить: обоснованность получения и выдачи авансов; правильность ведения аналитического учета по счетам 60, 62 (он должен вестись в разрезе дебиторов и кредиторов); соответствие записей аналитического учета записям в оборотной ведомости, Главной книге и балансе; правильность учета авансов, полученных или выданных в иностранной валюте, а также правильность и своевременность отражения по ним курсовых разниц.

17.22. Проверкой предварительных оплат выявляются такие факты, когда их необоснованно отражают в бухгалтерском учете как предоставленные займы (относят на дебет счета 58) или полученные займы (относят на кредит счета 66 или 67). При выявлении таких фактов необходимо установить размеры скрытой предоплаты и немедленно предупредить руководство кооператива о том, к каким последствиям может привести такое умышленное искажение данных учета. Кроме того, такие нарушения приводят к искажению показателей бухгалтерской отчетности.

17.23. Ревизия расчетов с покупателями и заказчиками проводится аналогично ревизии расчетов с поставщиками и подрядчиками.

17.24. Расчеты между поставщиками и покупателями осуществляются, как правило, безналичным путем, и средства со счетов организаций списываются по распоряжению владельца счетов. При этом допускаются безналичные расчеты: платежными поручениями; аккредитивами; чеками.

17.25. Форма расчетов между плательщиком и получателем определяется договором или соглашением. Организации – участники договора по общему соглашению могут проводить зачеты взаимной задолженности, минуя банки. В этом случае в банк представляются поручение, чек на зачтенную сумму. Практикуются также бартерные сделки. Допускаются, кроме того, наличные расчеты с покупателями и заказчиками в пределах лимита наличных расчетов, установленного законодательством.

17.26. Поэтому при ревизии прежде всего необходимо установить, имеются ли в наличии все договоры на поставку продукции, зарегистрированы ли эти договоры в журнале регистрации договоров и гарантийных писем.

17.27. Расчеты с покупателями и заказчиками за реализованную продукцию (работы, услуги) учитывают на активном балансовом счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

17.28. В связи с этим при анализе договоров и других юридических документов на поставку готовой продукции необходимо установить достоверность, законность и реальность задолженности покупателей и заказчиков на каждом субсчете счета 62.

17.29. При проверке расчетов с использованием различных форм безналичных расчетов ревизор – консультант должен обратить внимание на наличие всех оправдательных документов, а в ряде случаев – провести встречные сверки в банке или в организации, с которой были осуществлены расчеты. Особое внимание следует уделить расчетным операциям, проведенным по чекам, аккредитивам или с использованием векселей. Здесь иногда встречаются ошибки, нарушения действующего порядка, а порой и мошенничество.

17.30. Проверяя расчеты с покупателями и заказчиками с использованием векселей, необходимо обратить внимание на своевременность и правильность отражения вексельного процента (дебет счета 62-3, кредит счета 91) по полученным товарным векселям. Кроме того, необходимо определить причины неплатежей, если имеются факты просроченной дебиторской задолженности, выяснить, нет ли пропусков срока исковой давности.

17.31. Путем прослеживания и арифметической проверкой необходимо установить: правильность ценообразования при реализации продукции (работ, услуг), использования наценок (скидок, накидок); нет ли умышленных расчетов с покупателями и заказчиками ниже себестоимости отгруженной продукции при бартерных сделках, взаимозачетах, расчетах с использованием чеков, аккредитивов, векселей.

17.32. Необходимо также проверить: правильность ведения аналитического учета по счету 62. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных о реальной задолженности по расчетам с покупателями и заказчиками, обеспеченной векселями, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселями, дисконтированными (учтенными в банках, по которым денежные средства не поступили в срок); правильность составления корреспонденции счетов со счетом 62; соответствие записей аналитического учета по счету 62 записям в оборотной ведомости, Главной книге, балансе.

17.33. При ревизии расчетов с покупателями и заказчиками можно применить, кроме приемов фактического и документального контроля, аналитические процедуры, логический, нормативный и научный анализ. Полезны будут для сбора данных или получения ревизионных доказательств проведение устного или письменного тестирования должностных лиц кооператива по "болевым" вопросам данного раздела программы ревизии, а также тестирование третьих лиц.

17.34. Важнейшей задачей ревизии является тщательная проверка правильности расчетов сумм налогов и других обязательных взносов (сборов) и платежей ревизуемого кооператива в бюджет. Здесь важную роль играет консультирование кооператива по вопросам налогообложения с целью своевременного и правильного расчета по этим налогам с бюджетом, а также с целью избежания переплат и предупреждения финансовых санкций.

17.35. Расчеты с бюджетом по налогам учитываются на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам", и кредитуется этот счет на сумму налогов, причитающуюся к взносу в бюджет. По дебету этого счета отражаются суммы налогов, фактически перечисленные в бюджет, или задолженность бюджета данному кооперативу.

17.36. В начале ревизии ревизор – консультант должен, путем устного тестирования, выяснить, по каким платежам и налогам кооператив ведет расчеты с бюджетом. После установления этого по каждому виду расчетов с бюджетом по налогам, сборам и платежам необходимо проверить:

• состояние внутреннего контроля расчетов с бюджетом (путем тестирования);
• правильность определения налогооблагаемой базы (здесь можно использовать такие приемы контроля, как прослеживание, сканирование, сверка документов и регистров бухгалтерского учета);
• правильность применения ставок налогов, сборов и платежей (путем прослеживания, пересчета);
• правильность расчетов сумм налогов (путем пересчета);
• правильность возмещения НДС по приобретенным активным ресурсам (работам, услугам) (путем прослеживания, чтения документов и пересчета арифметических данных);
• правильность применения льгот при расчете и уплате налогов (путем прослеживания, сверки с нормативными материалами, изучения характера производства, категории кооператива и др.);
• правильность полноты и своевременности перечисления (уплаты) налогов, сборов и платежей в бюджет (путем проверки платежных документов, налоговых деклараций и др.);
• правильность использования обязательных нормативных условий и составления бухгалтерских проводок по выделению (НДС), уплате поставщикам (НДС), начислению и перечислению в бюджет налогов, сборов и платежей (путем прослеживания, сканирования, сверки данных различных регистров, корреспондирующих со счетом 68 счетов);
• правильность составления и своевременность представления в налоговую инспекцию отчетности по видам налогов, сборов и платежей (путем прослеживания, составления альтернативных расчетов, проверки даты представления и получения письменного запроса от налоговых органов);
• правильность оформления первичных документов, ведения аналитического и синтетического учета по расчетам с бюджетом на счете 68.

17.37. Ревизор – консультант должен проанализировать также результаты налоговой проверки данного кооператива с целью установления обоснованности предъявления к кооперативу финансовых санкций. Это нужно делать, потому что зачастую бухгалтерам, а также ревизорам – консультантам приходится сталкиваться с ошибочным, произвольным толкованием налогового законодательства со стороны органов налогового контроля (причем в разных регионах по-разному и, более того, каждый работник налоговой службы положения налогового законодательства понимает по-своему). Поэтому ревизор – консультант по просьбе кооператива может высказать свое мнение и дать объективное письменное заключение по спорным вопросам со ссылкой на соответствующие нормативные документы. Здесь ревизор – консультант ни в коем случае не должен проявлять категоричность, а только объективно и корректно ответить на поставленный вопрос.

17.38. На заключительном этапе ревизии расчетов с бюджетом необходимо установить соответствие записей на счете 68 с записями на корреспондирующих счетах.

17.39. Расчеты с подотчетными лицами возникают по суммам денежных средств, выданных работникам кооператива на выполнение операционно–хозяйственных задач и компенсации расходов на служебные командировки. Кроме того, расчеты с подотчетными лицами возникают при расчетах за отпущенную им продукцию на реализацию, за полученные денежные документы, например, лимитированную чековую книжку, и т.п.

17.40. Приступая к ревизии расчетов с подотчетными лицами, ревизор – консультант должен сначала проверить: кто ведет учет расчетов с подотчетными лицами (должность, образование, стаж работы по специальности, нет ли родственных связей с руководителем, кассиром кооператива); имеется ли в наличии нормативная база для работы бухгалтера; кому подотчетен данный бухгалтер и кто его проверяет по выполняемой работе; имеется ли утвержденный руководителем кооператива список (круг) подотчетных лиц (круг подотчетных лиц определяется в начале года и список по ним утверждается председателем кооператива).

17.41. Проверяя записи по каждому лицевому счету необходимо выявить: суммы выдаваемых под отчет авансов; имеются ли приказы (распоряжения) о направлении работников в командировку; назначение и фактическое использование авансов; сроки представления авансовых отчетов; имеются ли командировочные удостоверения с отметками о местах пребывания согласно заданию; правильность и своевременность составления (представления) авансовых отчетов; правильность возмещения командировочных расходов и затрат на операционно-хозяйственные нужды; правильность составления корреспонденции счетов по операциям с подотчетными лицами; своевременность погашения задолженности по ранее выданным авансам; наличие оправдательных документов по всем операциям. Необходимо также установить законность и целесообразность операционных и хозяйственных расходов через подотчетных лиц, возможность проведения этих расходов по безналичным расчетам.

17.42. Практика ревизий показывает, что из всех проверяемых объектов наибольшее количество ошибок и нарушений допускается именно при расчетах с подотчетными лицами. Так, большинство авансовых отчетов во многих кооперативах вовремя не подписываются бухгалтером и не утверждаются председателем кооператива. Несмотря на это, сумму по представленным отчетам (неподписанным) списывают с подотчетного лица на затраты или другие объекты учета кооператива. Иногда к авансовым отчетам прилагают недействительные документы (товарный чек без отметок, штампов магазина, различные квитанции, талоны, чеки без обязательных реквизитов). В то же время к авансовым отчетам не прилагают квитанции от приходных кассовых ордеров при оплате стоимости материальных ценностей (работ, услуг) организации-корреспонденту через подотчетное лицо (хотя эти суммы бывают значительными). Встречаются также случаи, когда в кооперативах, пользуясь командировочными удостоверениями, вместо заработной платы начисляют командировочные расходы работникам.

17.43. Выявляя такие факты, ревизор – консультант должен признать подобное списание сумм на затраты необоснованным и определить сумму заниженного для налогообложения дохода, а также сокрытый размер платежей по социальному страхованию и обеспечению (единый социальный налог).

17.44. При ревизии необходимо обратить особое внимание на такие операции, как расчеты с подотчетными лицами – водителями за выданные им суммы на ГСМ, техремонт, приобретение запасных частей и ремонтных материалов. Эти суммы часто без всяких оправдательных документов списываются на себестоимость. Ошибки допускаются зачастую также при поступлении выручки от реализации продукции (товаров) через подотчетное лицо, то есть поступление выручки от реализации в данном случае показывают на кредите счета 71 без предварительного (или последующего) отнесения этой суммы на кредит счета 90 "Продажи". При выявлении таких фактов необходимо определить размер сокрытого объекта налогообложения (дохода) и предупредить руководство кооператива об их последствиях, если вовремя не провести исправительные записи.

17.45. При ревизии правильности корреспонденции счетов по данному объекту контроля необходимо обратить внимание на сторнировочные и другие исправительные записи, за которыми могут скрываться факты нарушений и злоупотреблений.

17.46. При ревизии расчетов с персоналом по оплате труда ревизор – консультант должен установить: какие формы и системы оплаты труда используются в данном кооперативе (повременная, сдельная, аккордная); имеются ли внутреннее положение об оплате труда работников и коллективный трудовой договор; списочный и среднесписочный состав работников, принятых на работу со дня зачисления; кто ведет учет расчетов с персоналом по оплате труда (должность, образование, бухгалтерский стаж, родственные связи); какими нормативными документами пользуется бухгалтер данного участка, кому он подчиняется, кто проверяет качество его работы.

17.47. Далее необходимо проверить: подлинность первичных документов, их соответствие требованиям нормативных документов по начислению и выплате заработной платы; наличие подписей должностных лиц, ответственных за учет выполненных работ; нет ли в документах неоговоренных исправлений и подчисток.

17.48. Ревизии подвергаются табели учета рабочего времени (форма № 140-АПК) по месту работы (в отделениях, бригадах, фермах, промышленных и вспомогательных производствах и др.); учетные листы тракториста-машиниста (форма № 133-АПК); путевые листы трактора (форма № 134-АПК); учетные листы труда и выполненных работ (формы № 131-АПК и 132-АПК); акты на оприходование приплода животных (форма № СП-39); акты на перевод животных их группы в группу (форма № СП-47); ведомости взвешивания животных (форма № СП-43); журналы учета надоя молока (форма № СП-21); акты настрига и приема шерсти (форма № СП-24); расчеты начисления оплаты труда работникам животноводства (форма № 135-АПК); наряды на сдельную работу (формы № 136-АПК и 137-АПК); путевые листы грузового автомобиля (формы № 4с и 4п); расчеты по заработной плате (форма № 138-АПК); ведомости прочих доплат и удержаний (форма № 139-АПК) и другие – при различных формах организации труда и его оплаты.

17.49. При ревизии табелей учета рабочего времени, нарядов, журналов учета надоя молока и других (бригадных) первичных документов по начислению оплаты труда необходимо обратить внимание на факты начисления заработной платы (оплаты труда) на вымышленных (подставных) лиц (не принятых на работу и т.д.). Для этого следует исследовать указанные документы и сопоставить фамилии и инициалы работников с данными учета списочного состава.

17.50. Необходимо также установить, нет ли повторного начисления сумм по ранее оплаченным первичным документам (табелям, нарядам, накопительным учетным листам и разовым документам). При ревизии данного объекта следует обратить особое внимание на расчеты по оплате труда с работниками, которые приняты на работу по договорам подряда, трудовым договорам и др. Часто такие договоры оформляются задним числом (носят фиктивный характер), а поэтому необходимо установить, за что и за какую работу или объем выполненной работы начислена заработная плата, какими документами подтверждается объем выполненной работы, размеры начисленной оплаты труда. Путем пересчетов и прослеживания следует определить: нет ли в первичных документах и расчетно-платежных ведомостях (лицевых счетах) арифметических ошибок; начисляется ли заработная плата административно-управленческому персоналу и ИТР согласно штатному расписанию и контрактам, заключенным с ними; правильность применения тарифных ставок, расценок, разрядов и других параметров при начислении заработной платы; имеются ли факты включения в издержки производства (обращения) расходов по оплате труда работников, занятых в других видах деятельности (в обслуживающей и социально-культурной сферах); размер расходов организации по оплате труда, отраженных в составе производственных затрат или издержек обращения, и правильность отнесения этих расходов к фонду оплаты труда.

17.51. Следует проверить также правильность обобщения и группировки данных по учету труда. Так, суммы начисленной заработной платы (оплаты труда), отраженные в первичных документах, в дальнейшем учетном процессе должны быть накоплены и сгруппированы по двум направлениям: во-первых, по каждому работнику кооператива для расчетов по оплате труда и, во-вторых, по объектам учета затрат для отражения в затратах производства.

17.52. Источниками информации для такой проверки являются: табель учета рабочего времени (форма № 140-АПК); расчет начисления заработной платы (оплаты труда) работникам животноводства (форма № 135-АПК); накопительная ведомость учета затрат (форма № 301-АПК); наряд на сдельную работу (формы № 136-АПК и 137-АПК); расчет по заработной плате (оплате труда) (форма № 138-АПК); журнал учета затрат в ремонтной мастерской (форма №302-АПК) и др.

17.53. При ревизии необходимо выяснить правильность удержания из заработной платы прежде всего НДФЛ, алиментов, а также обоснованность расчетов с депонентами. В последнем случае необходимо проверить платежные ведомости, дату возникновения и сумму депонентской задолженности, количество депонентов и сверить суммы по расчетам с депонентами (на счете 76).

17.54. Особо следует проверить начисление оплаты труда по трудодням и выдачу работникам натуроплаты. Здесь часто допускаются ошибки и злоупотребления, то есть зачастую в счет "оплаты труда" выдают неучтенную продукцию, чтобы уйти от обязательных платежей во внебюджетные фонды социального страхования и обеспечения. Следует помнить, что трудодни не освобождают от обязательных отчислений во внебюджетные фонды социального страхования и обеспечения – от единого социального налога и также в конечном счете должны быть выражены в денежном исчислении.

17.55. Ревизии подвергается выдача средств работникам из кассы, с расчетных счетов, в виде натуроплаты – при необходимости пофамильно, так как здесь часто встречаются начисления и выдачи, минуя счет 70 с целью уклонения от обязательных платежей во внебюджетные фонды и налогообложения.

Статья 18. Ревизия финансовых результатов

18.1. Финансовые результаты складываются от реализации продукции (работ, услуг), основных средств, нематериальных активов, иных материальных ценностей и другого имущества.

18.2. Финансовый результат (прибыль или убыток) может быть выявлен и от других операций, не связанных с реализацией и прочим выбытием имущества, - от так называемых прочих доходов и расходов.

18.3. Для того чтобы установить достоверность показателей конечного результата, ревизор – консультант должен проверить правильность учета затрат на производство (издержек обращения) и исчисления себестоимости продукции (работ, услуг), платежей наличными и в форме безналичных расчетов, расчетов по оплате труда, с финансовыми органами по внебюджетным платежам, с дебиторами и кредиторами.

18.4. Все операции, связанные с учетом затрат на производство или издержек обращения, расчетами и так далее, должны быть подтверждены первичными документами.

18.5. Изучая все основные реквизиты первичных документов, ревизор - консультант призван убедиться в достоверности этих документов и оправданности (законности) проведенных хозяйственных операций. Здесь необходимо проверить соблюдение требований, предъявленных к порядку оформления документации, а также уметь выявлять недоброкачественные или недействительные документы, которые можно определить по различным признакам нарушений.

18.6. Далее ревизору – консультанту следует проверить: правильность учета и формирования полной себестоимости реализованной продукции (работ, услуг); правильность учета и полноту отражения выручки от реализации продукции (работ, услуг); правильность оценки реализованной продукции (работ, услуг); обоснованность и правильность учета прочих доходов; соответствие данных аналитического учета финансовых результатов с данными синтетического учета.

18.7. Для обобщения информации о конечных результатах деятельности кооператива необходимо использовать данные счета 99 "Прибыли и убытки".

18.8. По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли отчетного года списывается с субсчета 99-6 "Прибыли и убытки отчетного года" в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

18.9. При проверке финансовых результатов ревизору – консультанту необходимо также проверить правильность: начисления и своевременность взноса в бюджет налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей; образования резервного фонда в и других фондов за счет чистой прибыли; распределения части прибыли (дивидендной части) между членами кооператива по дополнительным паям и ассоциированными членами кооператива, а также распределенные части прибыли в виде кооперативных выплат членам кооператива.

Статья 19. Ревизия учета кредитов, займов и целевого финансирования

19.1. Кредиты и займы являются необходимыми элементами и средством по поддержанию непрерывности процессов деятельности кооперативов. Кооперативы пользуются различными видами банковских кредитов, которые подразделяются на краткосрочные кредиты (выдаваемые банком на срок до одного года) и долгосрочные кредиты (выдаваемые на срок свыше одного года). Кроме того, кооперативы могут получать также займы от других юридических лиц (кроме банков и кредитных учреждений). В бухгалтерском учете займы, как и кредиты, подразделяются на краткосрочные (выдаваемые организацией-заимодавцем на срок до одного года) и долгосрочные (выдаваемые на срок свыше одного года).

19.2. Бухгалтерский учет расчетов по кредитам и займам ведут на счетах: 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"; 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"; Учет целевых бюджетных кредитов — на счете 86 "Целевое финансирование", товарных (коммерческих)кредитов поставщиков — на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

19.3. При проведении ревизии необходимо выяснить:

• имеются ли в наличии кредитные договоры и договоры займов, отвечают ли эти договоры требованиям норм главы 42 ГК РФ;
• используются ли кредиты и займы по целевому назначению или нет;
• как погашались задолженности по кредитам и займам (в виде денежных средств, материальных ресурсов, путем передачи векселя, взаимозачетов и т.д.);
• на каких счетах отражались или за счет каких источников покрывались суммы процентов за пользование кредитами и займами;
• имеются ли просроченные задолженности по кредитам банков и займам организаций (установить причины) и какие меры предпринимаются для погашения этих задолженностей;
• правильно ли организован аналитический и синтетический учет по счетам 66, 67, 86, 60;
• соответствуют ли данные аналитического учета данным синтетического учета по счетам 66, 67, 86, 60.

19.4. Для получения ревизионных доказательств по вышеприведенным независимым тестам и тестам на соответствие можно использовать следующие приемы ревизии: проверка документов; прослеживание операций; пересчет отнесенных затрат на стоимость ценностей и в расходы сумм процентов; аналитические процедуры с целью определения соотношения заемных и собственных средств.

19.5. Необходимо тщательно проверить законность и обоснованность полученных займов – не скрывается ли под видом займов налогооблагаемая база (выручка от реализации, предварительная оплата - полученные авансы).

19.6. Источниками ревизии являются договоры, решения, постановления, первичные документы, бухгалтерские регистры, отчетность.

Статья 20. Ревизия бухгалтерской (финансовой) отчетности

20.1. Ревизия, проведенная согласно программе и плану ревизии, различных объектов контроля, позволяет собрать достаточное количество доказательств для оценки достоверности показателей бухгалтерской отчетности. Здесь следует дополнительно проверить адекватность технологии получения и содержания показателей инструкциям по заполнению форм отчетности, а также соблюдению состава бухгалтерской отчетности и общих требований к ней в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99).

20.2. Ревизии подвергаются все формы, составляющие бухгалтерскую отчетность кооператива:

• бухгалтерский баланс (форма № 1);
• отчет о прибылях и убытках (форма № 2);
• отчет о движениях капитала (форма № 3);
• отчет о движении денежных средств (форма № 4);
• приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;
• пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;
• другие формы, которые введены для сельскохозяйственных кооперативов нормативными документами.

20.3. При ревизии бухгалтерской отчетности ревизор – консультант руководствуется нормативными актами по заполнению форм отчетности, формой организации учета на проверяемом кооперативе и данными инвентаризации, предшествующей составлению годового отчета.

20.4. Каждая статья баланса на конец отчетного года должна быть подтверждена результатами тщательно проведенной инвентаризации. Все расхождения с данными бухгалтерского учета, а также все ошибки и нарушения, выявленные в ходе проведения инвентаризации и ревизии, должны быть исправлены и отражены в соответствующих регистрах учета до представления годового отчета.

20.5. Следует еще раз проверить правильность оценки статей баланса, а также расчета финансовых результатов, согласованность данных движения капитала, движения денежных средств и данных приложения данным баланса кооператива. После этого ревизору – консультанту следует приступить к проверке адекватности данных аналитического и синтетического учета по всем счетам бухгалтерского учета и их взаимосвязи, и соответствия с данными соответствующих форм бухгалтерской отчетности.

20.6. После проведения ревизии взаимосвязи синтетического и аналитического учета со всеми формами бухгалтерской отчетности ревизору – консультанту необходимо выяснить, отвечает ли составленный бухгалтерский отчет кооператива нормам и требованиям Федерального закона "О бухгалтерском учете", Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, Гражданского кодекса РФ и др.

20.7. По завершении ревизии ревизор – консультант должен приступить к группировке и систематизации всех результатов ревизии по всем объектам контроля для составления ревизионного заключения о бухгалтерской отчетности кооператива.

20.8. Если ревизоры – консультанты не обнаружили существенных нарушений и ошибок, которые не влияют на продолжение непрерывности деятельности кооператива, не наносят ущерб членам кооператива и государству, то они должны признать отчет достоверным и выдать кооперативу положительное ревизионное заключение ревизионного союза в виде безоговорочного положительного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности кооператива.

20.9. Если же ревизоры – консультанты обнаружили существенные нарушения и ошибки, которые ставят под сомнение продолжение деятельности кооператива в обозримом будущем, наносят ущерб государству, членам кооператива, кредиторам или могут ввести пользователей информации в заблуждение, то они должны предоставить кооперативу время для устранения нарушений.

20.10. Если же ошибки и нарушения не будут исправлены кооперативом, то ревизионный союз имеет право выдать по результатам проверки отрицательное ревизионное заключение.

Статья 21. Ревизия нарушений (обстоятельств) которые влекут (могут повлечь) ухудшение результатов финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственного кооператива и (или) его несостоятельность (банкротство)

21.1. Ревизия нарушений (обстоятельств), которые влекут (могут повлечь) ухудшение результатов финансово-хозяйственной деятельности кооператива и (или) его несостоятельность (банкротство) осуществляется в целях устранения (предупреждения) этих нарушений (обстоятельств) либо их негативных последствий. Предметом ревизии является оценка юридических, экономических и иных последствий нарушений, выявленных в ходе проведения других ревизионных процедур, а также оценка финансового состояния кооператива. При проведении ревизии дается также оценка возможности кооператива осуществлять свою деятельность в обозримом будущем.

21.2. Ревизия проводится в отношении следующих аспектов:

• общих условий хозяйственной деятельности кооператива;
• соблюдения кооперативом законодательства Российской Федерации;
• системы внутреннего контроля и управления;
• финансовых результатов деятельности кооператива в целом и его отдельных хозяйственных операций;
• финансового состояния кооператива.

21.3. В ходе проверки общих условий хозяйственной деятельности дается оценка общеэкономических, отраслевых, региональных и иных внешних рисков деятельности кооператива.

21.4. Результаты проверки соблюдения кооперативом законодательства Российской Федерации оцениваются с точки зрения их влияния на финансовое положение кооператива и возможность продолжения им своей деятельности в будущем.

21.5. При проведении ревизии система внутреннего контроля и управления оценивается на наличие системных рисков, которые могут повлечь существенное ухудшение результатов финансово-хозяйственной деятельности кооператива и (или) его банкротство. При этом оценивается риск утраты имущества, осуществления убыточных операций и видов деятельности, принятия на себя неисполнимых обязательств, возникновения критического несоответствия между активами и пассивами.

21.6. Финансовые результаты деятельности кооператива проверяются путем выявления и оценки основных факторов, повлиявших на их формирование. Отдельные хозяйственные операции оцениваются с точки зрения их экономической целесообразности, с учетом предпринимательского риска и финансовых результатов. Результаты ревизии сопоставляются с ее целями.

21.7. Ревизия финансового состояния кооператива проводится путем анализа структуры его баланса, расчета показателей ликвидности, оборачиваемости, рентабельности деятельности, иных показателей. При этом устанавливается наличие либо отсутствие признаков банкротства и возможности восстановления (утраты) платежеспособности.

21.8. По результатам ревизии ревизор-консультант делает выводы о наличии либо отсутствии нарушений (обстоятельств), которые влекут (могут повлечь) ухудшение результатов финансово-хозяйственной деятельности кооператива и (или) его несостоятельность (банкротство).

Статья 22. Ответственность за нарушение настоящего правила

22.1. За нарушение настоящего правила ревизионные союзы и ревизоры-консультанты несут ответственность, предусмотренную другими правилами СРО Россоюз "Чаянов".